會計計量屬性

會計計量是財務會計的一個基本特徵，它在財務會計的理論和方法佔有重要的地位。因為財務會計信息是一種定量化信息，資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六大會計要素，都要經過計量才能在財務會計中得到反映，因此，自20世紀30年代以來，會計學界逐漸流行這樣一種觀點：“會計就是一個計量過程。”事實上，財務會計的許多理論和方法都要涉及會計的計量問題。FASB第5號財務會計概念公告《企業財務報告的確認和計量》提出了歷史成本、現行成本、可實現凈值、未來現金流量現值、公允價值5種計量屬性。

20世紀70年代以來，西方財務會計在計量理論與方法上的一個主要發展，是開展計量屬性的系統研究。

會計計量就是對會計要素按貨幣量度進行量化的過程，即確定其金額的過程。其特點即會計計量是一種價值計量。所謂計量屬性，是指被計量客體的特性或外在表現形式。如對一張桌子，可以分別從長度、寬度、高度、體積、重量等方面進行測量，也就有不同的計量屬性。

會計計量屬性，是指會計要素可用財務形式定量化的方面，即能用貨幣單位計量的方面。會計要素同樣可以從多個方面予以貨幣計量，從而有不同的計量屬性。例如，資產可以用歷史成本、重置成本、可變現凈值等進行計量。FASB第5號財務會計概念公告《企業財務報告的確認和計量》和我國《企業會計準則—基本準則》都提出了歷史成本、現行成本、可實現凈值、未來現金流量現值等5種計量屬性。例如資產的原始取得成本和原始收入、現行成本和現行收入、未來重置成本和未來脫手價值等等。所以，FASB認為，“每一個財務報表要素都有多種屬性可以計量，而在編製財務報表之前，必須先確定應予以計量的屬性。”

會計計量的內容是經濟活動中能用貨幣表現的方面。然而，從不同的時空角度得出的貨幣量度是不同的，這是指由於會計計量屬性的不同而引起計量結果的不同。現行會計理論和實務中經常論及的會計計量屬性有五種：原始成本（或稱歷史成本）、現行成本（或稱重置成本）、公允價值、可實現凈值和現值。它們並不是同時提出的。只有歷史成本是從十五世紀使用複式簿記以來始終作為計價依據的一種計量屬性，另外四種計量屬性，都是在20世紀為適應經濟的多元化和複雜化提出來的。

第一，物價變動因素的影響，使歷史成本不能滿足經濟的需要。通貨膨脹的發生對歷史成本來講是一種衝擊。物價變動使歷史成本計價反映的會計信息缺乏可靠性和有用性。反映在資產負債表上，貨幣性資產通貨膨脹期間因購買力下降會損失價值。反映在損益表上，就可能使企業的資金流動陷入困境，因為來自銷售收入的現金要被日益增加的資產重置成本耗用。那麼根據會計報表作出的經營或投資決策會導致嚴重的失誤，不能保持企業的實物資本和經營能力。所以，為了確保會計目標的實現，產生了物價變動會計，它提出了三種計量模式：①以歷史成本為計量屬性，結合使用加速折舊法、後進先出法等可以消除通貨膨脹影響的會計方法；②一般物價水準會計，以歷史成本為計量屬性，會計報表的數字按一般物價指數予以調整；③現行成本會計，以現行成本為計量屬性。

第二，會計的國際化對會計計量的要求。每一國家所處的客觀環境是不同的，應根據其特定的政治制度和社會環境制訂出適合於自己國家的會計準則，這就是會計的國際化。世界各國經濟的不斷國際化以及國際貿易和投資在各國之間不斷增長，必然要求比較和協調各國的會計制度。

第三，會計職能內涵不斷外延的要求。會計的職能隨著社會經濟的發展，其內容由單一的反映監督職能又伸展為評價經營業績、參與經營決策和預測經濟前景等職能。這就要求會計人員提供的會計信息必須與經營預測、決策具有相關性，準確及時反映經濟前景，使用現行成本或未來現金流入量現值。

資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的代價的公允價值計算。負債按照因承擔現時義務而收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計算。

資產按照現在購買相同或者相似的資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計算。負債按照償付該項負債所需支付的現金或者現金等價物的金額計算。

資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計算。

資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計算。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計算。

資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額計算。

在各種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映的是資產或者負債過去的價值，而重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值通常反映的是資產或者負債的現時成本或者現時價值，是與歷史成本相對應的計量屬性。當然這種關係也並不是絕對的。比如，資產或者負債的歷史成本有時就是根據交易時有關資產或者負債的公允價值確定的，在非貨幣性資產交換中，如果交換具有商業實質，且換入、換出資產的公允價值能夠可靠計量的，換入資產入賬成本的確定應當以換出資產的公允價值為基礎，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠；在非同一控制下的企業合併交易中，合併成本也是以購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債等的公允價值確定的。

會計計量屬性的應用原則：

新會計準則規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當採用歷史成本，採用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得並可靠計量。

在選用公允價值計量屬性時，新會計準則充分借鑒並考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次，即：第一，資產或負債等存在活躍市場的，活躍市場中的報價應當用於確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況並自願交易的各方靠近進行的市場交易價格或參照實質上相同或相似的其他資產或負債等的市場價格確定其公允價值；第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當採用估值技術等確定公允價值。

我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興的市場經濟國家，如果不加限制地引入公允價值，有可能出現公允價值計量不可靠，甚至藉機人為操縱利潤的現象。因此，在投資性房地產和生物資產等具體準則中規定，只有存在活躍市場、公允價值能夠取得並可靠計量的情況下，才能採用公允價值計量。

研究目的與意義

會計計量是財務會計的核心內容，它貫穿於財務會計過程的始終，是會計理論和方法體系中的一個重要內容。而會計計量屬性是會計計量模式的基礎，直接關係到會計計量模式的運行效率。

會計計量是以貨幣計量單位實施的價值計量，這就決定了會計計量屬性必須是計量客體能夠用貨幣單位測定或計量的方面。隨著會計和經濟的發展，會計計量的內容日益豐富，範圍逐漸擴大，會計計量的技術逐漸完善、發展和提高，會計計量的作用在會計信息系統中佔有重要的地位，要探索會計理論發展規律，把握當代會計發展方向，研究會計理論和方法，就離不開研究會計計量和 會計計量屬性，因此研究會計計量屬性具有重要意義。

歷史成本（Historical Cost）——亦稱原始成本，是指原始的交易價格（金額），是經由真實交易取得資產所實際支付的代價，代表取得資產當時的公允價格。財產、廠房和設備及大部分存貨是按其歷史成本報告的，歷史成本就是取得一項資產時支出的現金數額或其他等值，在取得之後通常要以攤銷或其他分配方式調整。包括向顧客提供物資和服務的責任在內的負債，一般也是按其歷史收入報告的，也就是在該項責任發生時受到的現金數額或其他等值，隨後可能採用攤銷或其他分配方式進行調整。長期以來管理當局，由於投資人、債權人和其它利益相關人都熱衷於以歷史成本信息為依據進行決策，而且歷史成本作為一個被人們廣泛接受和習慣採納的會計慣例，交易雙方認可其可靠性較其它計量屬性更高。因此，歷史成本原則成為會計計量中的最重要和最基本屬性。當然，在價格明顯變動時，除貨幣性項目外，對非貨幣性項目都可能因此被高估或低估，甚至會失去它作為決策依據的意義。

在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或現金等價物的金額，或按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或現金等價物的金額計量。

長期以來，在財務會計中，按歷史成本計量資產是一條重要的基本原則，歷史成本原則成為會計計量中的最重要和最基本的屬性。我國現行的會計核算都是遵循歷史成本原則進行計量，但有時卻不符合市場公允價值。比如說，當某項資產貶值了，以後尚可以計提減值準備，但是對增值的資產，通過評估以後，雖能以增值反映，但在歷史成本的計量條件下，對增值的差額本企業仍無法調賬，存在歷史成本的計量有失公允。

長期以來，歷史成本計量屬性，是傳統會計計量的核心，並且應用廣泛。歷史成本原則之所以在會計實務中牢牢地佔據著支配地位，受到普遍推崇與應用，主要是由於它具有以下優點：

第一，歷史成本以實際的交易為基礎，而不是以那些可能的業務為基礎。在歷史成本計量下，每一筆實際業務都應進行記錄，只有這樣財務報表才能夠提供有關數據。美籍日本會計學家井尻雄士( Ijiri )指出對於現行成本會計或脫手價格會計而言，不考慮實際交易情況以年末市場價格為基礎編製資產負債表是完全有可能的。歷史成本為管理人員證明自己如何有效地履行責任提供了依據，有關過去的交易的記錄是履行經營管理責任所必須的。井尻雄士認為只要經營管理責任的重要性存在，就必須採用歷史成本，而在保管會計中，履行經營管理責任是會計的會計的主要目標。因此，歷史成本是為實際交易而不是可能的交易所決定的，並且它又是基於交易雙方所認可，具有較大的可靠性和可驗證性。

第二，從以往來看，以歷史成本為基礎編製的財務報表對於決策也是有用的。長期以來管理當局、投資人和債權人都是依據歷史成本信息做出決策，經理人員在制定有關未來經營決策時，將利用過去交易的數據。他們必須能夠對過去的業務做出評價，而過去的業務是以歷史成本來反映的。井尻雄士認為，“歷史成本信息會影響對決策規則的評價和選擇。”在確定採用什麼決策規則時，管理人員需要有關他們過去決策的質量信息。歷史成本與過去的決策相關。在決策制定過程中，也需要對未來價格進行預測，過去的價格(歷史成本)是進行未來預測的一個基礎。

第三，財務報表的使用者總是習慣於傳統的會計慣例。除非確已找到更為有用的計量屬性，否則，人們不會輕率地放棄歷史成本。

第四，在價格變化的情況下，雖然歷史成本屬性的相關性會下降，但實務界更傾向於在表外補充其他計量信息，這不僅可以提供所需的相關信息，而且風險較小。

第五，歷史成本計量下，會計計量程序簡單，資料取得成本低，可操作性強。歷史成本以實際發生的經濟業務和事項進行記錄，其憑證一般較容易取得。而且歷史成本只對交易和事項進行初次計量，一旦入賬之後，不管環境是否發生變化，都不再重新計量。歷史成本的概念已深入人心，一般人對歷史成本的操作都很熟悉。

歷史成本屬性也有一定的局限性，存在其內在的缺陷，表現為：

第一，當價格明顯變動時，不同的交易時點，相同的歷史成本代表不同的價值量，這些代表不同價值量的歷史成本之間是沒有可比性的。

第二，由於費用是以歷史成本計量，而收入是以現行價格計量，除非發生在同一時點，否則現行成本與歷史成本是不一致的，從理論上看，在價格變動時二者的配比缺乏邏輯上的統一性。尤其是在物價持續上漲的情況下，以現行價格與成本的配比來確認收益，必然低估成本，虛增利潤，而虛增的利潤不僅要交所得稅，還要進行分配，不利於企業的資本保全。

第三，在價格上漲時，費用按歷史成本計量將無法區分和反映管理當局的真正經營業績和外在價格變動產生的持有利得。非貨幣性資產和負債的低估，也不能揭示企業的實際財務狀況。而信息使用者使用這些歷史成本提供的歷史信息，面對未來做出決策，這樣按歷史成本計量得出的信息就有可能因不相關而不可靠。因此，歷史成本比其它計量屬性可靠，但它的可靠性也是有限的。

第四，歷史成本計價不反映置存資產所獲得的收益。在傳統會計歷史成本計價通常是與收入確認原則相互聯繫運用的，即僅確認已經銷售而實現的置存資產收益，而不確認未實現的置存資產收益，並且對已實現置存資產收益並不是單獨在會計報表上予以反映，而是包括在日常營業收益項目之內。因而，在動態經濟環境中，歷史成本會計被認為不能提供是否已妥善處置企業資產的會計信息

在價格變動的情況下，歷史成本的一些局限性就成為問題和缺點，隨著會計環境的不斷變遷以及人們對會計資料的不同需求，使得歷史成本原則面臨重大的挑戰：

第一，物價變動的現實，向歷史成本提出挑戰。通貨膨脹時期貨幣幣值劇烈變動，使各個時期的以歷史成本表現的貨幣購買力失去了可比性。不同購買力的貨幣數額相加，就如同將不同國別的貨幣相加一樣，三美元加二英鎊並不等於五美元或五英鎊，在通貨膨脹時，如果現按歷史成本原則編製企業會計報表，勢必影響會計報表的相關性真實性、客觀性。

第二，衍生金融工具的衝擊。衍生金融工具日新月異，使得歷史成本會計的確認基礎和計量屬性發生動搖。因為衍生金融工具的特點是風險和報酬的轉移不是在交易完成之日，而是在合約簽定之時。這就帶來了何時確認、確認什麼、如何計量以及怎樣披露等一系列問題。

第三，知識經濟對歷史成本的衝擊。二十一世紀是知識經濟時代，知識、技術、人才是企業賴以生存和發展的寶貴資源。企業無形資產對利潤的貢獻將會超過有形資產，在資產總額中所佔的比重也將會逐漸加大。然而，歷史成本計量模式下企業取得的資產以其購進的原始成本計價，企業內部自創的專有技術、人力資源和商譽等無形資產因為並未對外進行交易而缺乏較為客觀和公允的評估價值，用歷史成本來核算無疑會歪曲知識資本的價值

正是由於歷史成本屬性存在一些局限性和缺陷，人們才提出了一些其他的計量屬性。

重置成本（Replacement Cost）：又稱現行成本（Current Cost）或現時投入成本（Current Input Cost）。它通常表示在本期重置或重建（Reproducing）持有資產的一種計量屬性。實際上，它往往有不同的涵義：

（1）重新購置同類新資產的市場價格；

（2）重新購置同類新資產的市場價格扣減持有資產已使用年限的累計折舊；

（3）重新購置具有相同生產能力的資產的市價；

（4）重新購置或製造同類資產的成本；

（5）重新生產或製造同類資產的成本扣減持有資產的累計折舊

除非在原始交易時日，現行成本與歷史成本代表相等的數量。否則，兩者代表不同的數量。即使價格不變，資產的重置成本也不完全等於其歷史成本。其原因：一是對資產的預期和供求關係可能發生變動：二是由於技術進步和生產成本變動，它們都可能造成重置成本和歷史成本必然代表不同的數量。這首先將給期間經營利潤的確定帶來問題。經營利潤來自收入與費用的配比。在價格上漲的情況下，以歷史成本計算的費用，將低於為補償或重置已消耗資源的成本，所確定的經營利潤難免出現高估，甚至造成虛盈實虧的現象，影響企業的再生產能力。

在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或相似資產所需支付的現金或現金等價物的金額計量。負債按照償付該項債務所需支付的現金或現金等價物的金額計量。

重置成本就是按照購置或購置相同或相似的資產需要支付的現金進行計量，在資產評估工作中，大都採用重置成本的方法，因為它可以體現資產的現時價值，接近市場公允的價值。重置成本計量屬性能避免價格變動的虛計收益，反映真實財務狀況，客觀評價企業的管理業績。主要用於高通貨膨脹時期的會計計量，同時也用於相關資產的後續計量上。IASB和FASB中都有基於重置成本計量屬性的反映物價變動的準則，如IAS15《反映物價變動影響的信息》和SFAS89《財務報告和物價變動》。而對資產後續計量上，IASB以及英美等準則中都允許對廠房、不動產、設備、無形資產和長期投資等以資產的重置成本和重估價進行初始確認后的計量，資產負債表也允許以這些資產重估后的金額計價。

重置成本的優點主要表現在：第一，避免在物價上漲時虛計利潤；第二，重置成本為現時信息，而不是過去的歷史信息，增強了會計信息的有用性；第三，將重置成本與現行收入相配比，具有邏輯上的一致性，可增強期間收入與費用相配比的可比性和可靠性。第四，便於區分企業的經營收益和持產利得，有助於正確評價管理當局的業績。

重置成本法的缺點主要表現在：第一，含義不明確，由於條件因素影響，事實上難以存在與原有資產完全吻合的重置成本；第二，確定較為困難，在計算上缺乏足夠可信的證據，影響會計信息的可靠性；第三，若將“持有利得”反映於財務報表，仍不能保證己耗生產能力，得到補償或更新。

可變現凈值（Net Realizable Value）：又稱預期脫手價值，是指資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。

可變現凈值與現行市價一樣，都是立足於銷售的立場確定某項資產的變現價值。不同之處在於，可變現凈值是預期的未來的未貼現的變現價值，因此需要扣除為繼續加工所需要的現金支出。另外，可變現凈值假設企業處於正常經營狀態，符合持續經營假設。

在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到的現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、銷售費用以及相關稅費后的金額計量。IABS將其定義為“通過正常處置出售資產現在所能收到的現金或現金等價物的金額，”按照我國準則定義，可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。存貨準則特彆強調企業在實際確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的可靠證據為基礎，並且考慮持有存貨的目的、資產負債表日後事項的影響等因素。企業因持有存貨的目的不同，確定存貨可變現凈值的處理方法也各不相同

可變現凈值的優點是：體現了穩健性的原則，反映了資產預期的實現能力。其缺點是：它僅用於計劃將來銷售的資產或未來清償既定的負債，無法適用於企業全部資產。

現值是企業持有資產通過生產經營，或者持有負債在正常的經營狀態下可望實現的未來現金流量的折現值。根據FASB NO.6的定義，資產是某一特定個體由於過去的交易或者事項，所取得或者控制的可能的未來經濟利益；負債是某一特定個體由於過去的交易或者事項現時所承擔的義務，需要向其他個體轉移資產或提供勞務的可能的未來經濟利益的犧牲。在所有可能的計量屬性當中，只有現值考慮了現金流量的數額、時間分佈和不確定性，真正體現了資產、負債作為“未來經濟利益的獲得或者犧牲”的本質屬性。因此，現值提供的財務信息對於使用者也是最為相關的。

在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處理中所產生的未來凈現金流入量的現值計量，負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的現值計量。

在會計計量中，運用現值技術，主要目的在於捕捉一系列現金流量中不同範圍的經濟差異。運用現值進行初始計量后，還要在後續時期重新開始計量。

有兩種方法可以估計未來的現金流量——傳統法和預期未來現金流量法。傳統法只使用一組最好即最優的現金流量期望值，而不考慮由於不確定性和風險產生的各種可能的現金流量。與傳統法相反，預期未來現金流量法考慮到所有可能的現金流量期望值，而不是一種最好（最優）的期望值。在計算現值時，傳統法也只使用單一的、與風險呈正比的利率，預期未來現金流量法則使用不同時期的不同利率。

現值的計量也可用於負債。來自一筆貸款的收入就是貸款人將未來流入量的許諾作為一項資產而付出的代價。應付債券的公允價值，就是該證券在市場上作為資產交易的價格，這樣，使用現值技術去評估一項公允價值，可以把它轉換為一項負債的估計。但使用現值技術計量負債時，不同與計量資產的特點是：必須反映借款人的資信狀況。資信的好壞決定借款利率的高低。所以，這時採用預期現金流量法更有效，因為一個企業發生負債，意味著該企業將會有現金向外流出。從概率看，此項現金流出是一個隨機變數，它有一個可能的取值範圍。如果流出的金額很低，違約的概率也低；如果流出的金額很大，違約的概率也大。企業的貸信狀況可以較明顯地反映在按預期現金流量法進行現值計算的結果中。利用現值技術最相關的負債，通常反映企業被支付的資信狀況。

現值的優點表現為：第一，反映了資產的未來經濟利益；第二，考慮了貨幣時間價值；第三，會計信息的決策相關性最強，最有利於財務決策。

現值的缺點表現為對未來現金流量、折現率和收益期限的預計，存在一定的主觀因素。

長期以來，我國都是以歷史成本為基本計量原則，歷史成本是傳統會計計量的核心。歷史成本是指據以入賬的原始交易價，其賬麵價值是歷史成本最確切的表述，歷史成本的運用體現了會計原則的可靠性及謹慎性。

但是隨著經濟活動的日趨複雜，大量的兼并、重組、聯營行為使資產價值頻繁變動；通貨膨脹時期貨幣幣值劇烈變動，使各個時期以歷史成本計量失去了可比性；金融工具不斷創新期權、期貨等衍生金融工具給傳統的會計計量提出了新的挑戰；商譽、人力資源等隱性資產在一些企業中變得越來越重要。這對歷史成本形成了較大的衝擊，其自身缺陷也暴露無疑。公允價值正是由於歷史成本滿足不了新經濟形式的需求被提出的，其運用體現了會計的實質重於形式原則。不難發現，公允價值會計實踐代表了會計發展的國際趨勢。

國際會計準則委員會(ISAC)在1995年頒布的第32號準則中對公允價值所作的定義是；熟悉情況並自願的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。

其他各國的會計準則中對公允價值也分別作了定義。例如，英國會計準則委員會(ASB)在第7號財務準則中指出；公允價值是指熟悉情況的自願雙方在一項公平而非強迫或清算銷售中，交換一項資產或負債的金額；美國財務會計準則委員會(FASB)在財務會計準則第7號準則中明確指出；資產或負債的公允價值是指在自願雙方所進行的當前交易中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買(或發生)一項資產(或負債)或售出(或清償)一項資產的金額。

我國在2006年2月頒布了新企業會計準則，在基本準則中明確規定公允價值作為一種計量屬性使用，並對其作了定義。

上述各國對公允價值的表述不盡相同，但明顯都基於一種假定，即假定企業出於持續經營狀態，不打算或不需要清算，不打算大幅度削減其經營規模，或以不利的條件進行交易。因此，公允價值是基於自願的交易，交易的金額是公平的。

公允價值的估計首先要確定是單一的資產或負債項目，或者是它們的集合（如一組資產或一組貸款），公允價值的估計可以採用市場法、收益法或成本法。

市場法主要指市場的價格信息，即在市場真實交易中可觀察到的相同、相似或可比的資產或負債的價格。如果在活躍市場上能夠觀察到這類信息，應儘可能用它來進行估計。

收益法是未來投資（比如現金流量和盈利）通過折現轉化為現值的方法（FASB concept NO. 7對比有詳細的說明）

成本法一般指一項資產的重置成本或現行成本為基礎，作必要的調整（如使用中的資產已發生了物理、自然損耗和精神損耗，即應予以調整）。

基於上述，公允價值估計可分為三個主要層次：

Ⅰ級估計：指在活躍市場上有相同的資產或負債的報價信息時。所使用該報價信息所估計的公允價值。Ⅰ級估計參考市場是優先度最高的市場，是企業可以立即進入的活躍的市場，特別是，如果企業可以立即進入多個而不是一個活躍的市場，而多個市場和價格又不同，那麼，對購買資產來說。既有相同資產的各種報價，就能最大化其可收到的現行資產凈額，而對清償一筆負債來說，也因價格不同而能最小化其現金支付的凈額。

Ⅱ級估計：指在活躍市場上沒有相同但有相似的資產（負債）的報價。這種相似的報價可用來進行公允價值的估計，但應當調整相同或相似之間的差異。

Ⅲ級估計：當ⅠⅡ級估計尚不可能時。則應用Ⅲ級估計。Ⅲ級估計所用的方法就是前述的市場法、收益法和成本法

在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額計量。

從本質上講，公允價值是一種基於市場信息的評價，反映的是公平交易中雙方交換資產或者清償債務的一種依據。公允價值的金額不像歷史成本、現行成本、現行市價和可變現凈值那樣可以直接通過觀察市場價格來確定。對於公允價值金額確定的特殊性，葛家澍教授概括為：“通常需要合理的估計，較難可靠計量，需要找到能可靠計量且可具體把握的計量屬性作為它的代表。”

存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值市場以價格為信號傳遞信息，市場根據不同資產的風險與收益決定其具有不同的交換價格。因此，市價是所有市場參與者充分考慮了某項資產或負債未來現金流量及其不確定性風險之後所形成的共識，若沒有相反的證據表明所進行的交易是不公正的或非出於自願的，市場交易價格即為資產或負債的公允價值。在某些情況下，會計主體的管理層或內部人員具有某些資產或負債更為詳細的信息，而這些信息表明市場交易價格偏離了這些資產或負債（大於或小於）真正價值，大多數學者認為不能因此而不應用市場上實際發生的交易價格，也不能因此而改變某些資產或負債的初始確認價值而重新計量。如果以不同主體的主觀價值判斷代替市場的價值，會計信息的可靠性就難以保證；況且不同會計主體擁有的信息千差萬別，難以統一標準，得出的信息缺乏可比性。

不存在實際交易事項的情況下，必須採取其它的計量辦法。首先考慮的是在市場上尋找是否存在相類似的交易，如果存在，則以類似交易的價格作為計量基礎。例如，當接受股票捐贈時，應採用市場股票的現行交易價格。

金融工具公允價值計量

近些年來，我國金融市場出現了許多金融工具和衍生金融工具，如權證及其創新、短期融資券，資產證券化產品、債券遠期交易、資產支持票據(ABCP)等。由於金融及金融衍生工具短期之內的市場價格就有可能變化較大，用歷史成本等其他方法計量不能正確反映其市場價值，而用公允價值計量則能較好地反映其市場價值。隨著各種金融工具及衍生金融工具的推出，使其在金融企業內會計計量相關問題研究的作用日益重要，如何初如確認和計量、後續計量和期末估價及減值等問題變得不可迴避。另外，隨著我國匯率和利率的市場化改革，匯率和利率會在一定副度內自由波動。金融企業迫切要求通過各種金融工具及衍生金融工具來規避風險，套期保值就成了理想的選擇。鑒於此，新準則發布了四項與金融工具有關的準則，分別是企業會計準則第22號《金融工具確認和計量》、23號《金融資產轉移》、24號《套期保值》、37號《金融工具列報》。這些準則中都涉及到公允價值在金融工具方面的應用。

從新準則第22號《金融工具確認和計量》的規定可以看出，新會計準則在金融工具初始確認和計量、後續計量、期末估價、減值等都是以公允價值為標準的，其實質是要求對交易性和可供出售的金融資產或負債按公允價值進行計量。這樣能更好的反應企業真實的財務狀況和經營成果，以滿足會計報告的使用者決策的需要。對於交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行後續計量，公允價值的變動計入當期損益。按照這一規定，上市公司進行短期股票投資的，將不再採用原先的成本與市價孰低法進行計量，而將純粹採用市價法。對於可供出售的金融資產，要求企業需按公允價值對其進行後續計量，公允價值變動計入權益。在衍生金融工具方面，新準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，並從表外披露移到表內反映。

投資性房地產的公允價值計量

隨著經濟發展和投資觀念的改變，對有關房地產或物業項目進行投資，逐漸成為一種時尚。但是由於投資性房地產在經過數年後，其市場價值往往超過其賬麵價值，同時對於房地產的投資一般金額大、周期長、流動性和變現能力較差，通常具有高風險高收益並存的特點。所以，對於投資性房地產，如果將其作為一般的固定資產並提取折舊，其凈值往往不能反映投資性房地產的真實價值。同樣的，將它們按照流動資產按成本與市價孰低的計價原則來處理，也是不合適的。在這樣的情況下，為了規範投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露，財政部在新準則中單獨發布了企業會計準則第3號《投資性房地產》。

新準則規定，對投資性房地產的後續計量，企業可以在成本模式和公允價值模式之間進行選擇。在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，企業可以對投資性房地產採用公允價值模式進行後續計量。採用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬麵價值，公允價值與原賬麵價值之間的差額計入當期損益。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更。已採用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。並對投資性房地產和其他資產的轉換規定了相關的處理原則。

公允價值的優點主要表現為：

第一，公允價值計量屬性有利於企業的資本保全。採用公允價值作為計量屬性，符合實物資本維護的理論。按照此理論，企業對在生產過程中耗費的生產能力必須回購，以維持簡單再生產和擴大再生產。如果採用歷史成本計量，則計量得出的金額在物價上漲的經濟環境中，將購不回原來相應規模的生產能力，企業的生產只能在萎縮的狀態下進行。如果採用公允價值計量，不管是何時耗費的生產能力，一律按現行市價或未來現金流量現值計量，則計量得出的金額即使是在物價上漲的環境下，也可以購回原來相應規模的生產能力，企業的實物資本得到維護，生產將在正常的狀態下進行。

第二，公允價值計量屬性符合配比原則。配比原則通常是指收入與其相關的成本、費用進行配比。如果採用歷史成本法，收入按公允價值計量，費用則按歷史成本進行計量，雖然計量單位都用貨幣計量，但計量屬性存在差異。為了使會計核算符合配比原則，就要求會計核算中推行公允價值計量，這樣更能體現會計的相關性、穩健性等原則的要求。

第三，公允價值計量屬性能更真實地反映企業的經營成果。企業利潤的計算是通過收入與相關的成本、費用配比進行的，收入按現行價格計量，而成本、費用按歷史成本計量。在物價上漲時，企業利潤中不僅包括企業管理當局的真正經營業績，還包括價格變動引起的持有利得，採用兩種不同的計量方法不利於正確評價企業的經營成果，而對於收入和成本、費用均採用公允價值計量，顯然更科學合理。

第四，公允價值計量屬性可以提高財務信息的決策有用性。當價格上漲時，以歷史成本為基礎的資產負債表中，除貨幣性項目外，非貨幣性資產和負債都會被低估，這種報表不能揭示企業真實的財務狀況，從而對決策可能不相關甚至無用。而公允價值與歷史成本相比，能準確地披露企業獲得的現金流量，更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險，能為信息使用者的經營、決策提供更有力的支持。

在會計計量中使用公允價值作為計量屬性，用具有不確定性的未來現金流量的折現值作為計量屬性，這樣的信息可能滿足相關性的質量特徵，但在一定程度上不符合可靠性的要求。理由如下：

第一，在不存在市場交易價格的情況下，作為估計公允價值的現值技術，在會計計量中是很難操作的。FASB指出，在初次確認和新起點計量中使用現值技術估計公允價值時，應該能夠捕捉到影響公允價值的各種要素：①對未來現金流量的估計；②對這些現金流量的金額和時間的各種可能變動的預期；③用無風險利率表示的貨幣時間價值；④內含於資產或負債中的不確定性；⑤其他難以識別的困難。而實際上，上述各種要素的捕捉是極其困難的。

第二，現實經濟環境難以實現公平交易。公允價值是由交易雙方在公平交易的基礎上確定，而交易的公平性受諸多因素的影響。如果交易本身不公平，由此而得出的交易價格也就不能稱之為公允價值。

第三，會計信息的可比性差。由於不同交易主體掌握信息不同，對未來預測不同，所處市場活躍程度不同，因而對同一性質、同一量度的交易所得出的公允價值也難以相同，從而降低了不同會計主體之間會計信息的可比性。

第四，有可能成為管理當局操縱利潤的工具。公允價值的可操作性差，有一定的主觀性，難以實現價值計量的“公允”，有可能成為管理當局操縱利潤的合法工具。

第五，會計信息質量成本太大，不符合成本效益原則。與歷史成本相比，取得公允價值時要花費相當大的成本，增加了報表準備成本，有違會計的成本效益原則。

20世紀30年代以來，會計學界就逐漸流行這樣一種觀點：會計就是一個計量過程。查特菲爾德說：“會計理論的根本改善將始於資產計價程序的變革，”FASB在第五號概念公告中列舉了五種計量屬性：歷史成本/歷史收入，現行成本，現行市價，可實現凈值，未來現金流量的現值。

會計原則委員會（APB）在1970年的第4號報告中提出，會計的“功能在於提供有關經濟主體的數量信息（主要具有財務性質），以便作出經濟決策”，因為數量信息是經營決策所需信息的基礎。

1976年，美國財務會計準則委員會（FASB）也提出了類似的觀點。它在討論備忘錄《財務會計與報告的概念結構：財務報表要素及其計量》中寫道：財務報表要素（資產，負債，產權，收入，費用，利得和損失）是關於企業的經濟資源，其轉移資源的義務以及這些資源的投入，產出或變動的數量表現（quantitative representation）。

日本會計學家井尻雄士（Yuri Iriji）教授在1979年出版的專著《會計計量理論》中對會計計量問題作了較系統的研究。他認為，“會計計量是會計系統的核心職能”。

從20世紀80年代中期起，西方實證和規範會計研究者都開始認真研究現值會計問題，並均已取得重大突破。在實證會計研究方面，90年代興起的、以資本市場不那麼有效為前提的計量觀發現：會計計量在股票計價和企業定價中有明確和重要的作用。

我國會計學家葛家澍教授認為：“計量，是指在財務會計中對會計對象的內在數量關係加以衡量、計算並予以確認，使其轉換為可以用貨幣表現的信息”。

我國會計學界的不少有識之士一直在倡導順應國際會計和經濟發展大趨勢，在我國會計中積極穩妥地採用現值和公允價值。

1997年—2000年，財政部明確要樹立公允價值觀念，但又規定暫時不採用現值；

2001年初，因資本市場上的一些利潤操縱現象，提出盡量迴避公允價值，但現值運用還有增加。儘管如此，我國現行具體準則仍有90%以上涉及公允價值或現值，但對其計量和審計均缺乏具體指南；

2006年年初財政部發布了新的《企業會計準則——基本準則》，修改後的新準則在內容上發生了許多變化，特別是增加了會計計量屬性的內容，新準則第九章第四十一、四十二條規定：企業在將符合確認條件的會計要素登記入帳並且列報於會計報表及其附註時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。這一新內容的增加，改變了過去對會計要素始終以單一歷史成本作為計價依據的局面，會計要素將由單一會計計量屬性模式過渡到多種會計計量屬性模式。

本文主要採用演繹法和歸納法進行研究。以會計計量屬性的理論為基礎，結合我國以及國外的理論觀點，對常用的五種會計計量屬性即歷史成本、重置成本、現行市價、可變現凈值和公允價值一一展開研究，首先對其涵義進行分析，其次，對各個屬性的優缺點進行一一討論。在研究公允價值時，聯繫到新會計準則的頒布，本文著重對公允價值計量屬性在我國的運用及發展前景進行了說明。

最後，結合五種計量屬性的各自特點，對計量屬性的現實選擇進行分析研究，提出了在進行計量屬性的選擇過程中要遵循的原則。

會計計量屬性的現實選擇：

會計信息質量特徵

會計信息質量特徵是指財務報告提供的信息對使用者有用的性質。美國財務會計準則委員會頒布的有關會計信息質量特徵討論的財務會計概念框架公告第2號(SFAC NO.2)指出,“相關性和可靠性是使會計信息對決策有用的兩個主要的質量特徵”。國際會計準則委員會(IASC)1989年公布的《編製和呈報財務報表的結構》也指出“使財務報表提供的信息對使用者有用的質量特徵包括可理解性、相關性、可靠性和可比性”。可見，決策有用是對會計信息的基本質量要求，而可靠性和相關性是有用會計信息的最重要的質量特徵。

可靠性，即信息客觀、如實反映企業的財務狀況和經營成果並被驗證且不具偏向性。SFAC NO.2指出，可靠性是指信息應以真實地反映它意在反映的情況為基礎，同時又通過核實向用戶保證，它具有這種反映情況的質量……會計信息的可靠性源自反映真實性、可核性(可驗證性)和中立性(不偏不倚)。

相關性，即提供的信息應與企業經營決策、投資者和債權人決策以及經營管理目標相關，有助於決策。SFAC NO.2認為，會計信息要與投資者、債權人等使用者的投資和信貸決策相關，就必須通過幫助其對以往的結果做出預測或者是證實或更正先前的期望，從而具備在決策中導致差別的能力。相關性包括預測價值、反饋價值、及時性(時效性)三個方面的屬性。

相關性和可靠性是同等重要的會計信息質量特徵，但這兩者對於會計信息質量一直是兩難的的選擇，既具有較強的相關性，又具有較強的可靠性的會計信息對決策才會有用。但在同一計量屬性下，往往出現信息相關性和可靠性不能同時保證，造成兩難的選擇。一直以來的對策是，根據情況取捨，在某一時期突出可靠性的要求，另一時期則突出相關性的要求。例如，我國會計信息失真嚴重，引起各界的高度重視，會計準則制定、修訂時都給予相應的對策，對可靠性的理論研究和探討也增加了許多，對兩者選擇的對策是；提高會計信息相關性，保證會計信息可靠性。

會計計量屬性的選擇對會計信息質量的影響

會計信息很大程度上是可靠性和相關性相互鬥爭、相互妥協、此消彼長的最終產物。而對相關性和可靠性的不同選擇和不同的重視程度會產生不同的會計處理方法,其中最典型的是會計計量屬性的選擇。相關性和可靠性博弈的結果使得在博弈中佔有優勢的一方會對會計計量屬性的選擇具有更大的影響力。

會計計量屬性選擇的方法及原則

從上可知，五種會計計量屬性各有千秋，單純地選擇一種計量屬性對於整個會計工作而言都不可能永遠體現其連續。系統、全面計量特徵，也不可能始終使會計信息正如原則要求的那樣準確、真實、相關等。儘管會計準則把歷史成本視為基本計量屬性，但隨著經濟的發展和金融創新，報表使用者對會計報表質量提出了更高的要求，歷史成本計量下提供的可靠性較強而相關性較弱的信息不能滿足信息使用者的決策需要。這時，選擇其他屬性十分必要，也是現實要求的體現。因此在實踐中，我們應根據具體的會計環境和經濟環境，分析各種影響因素，選擇最能反映經濟實質的計量屬性。

在對某一資產項目進行計量屬性擇優時，應當考慮以下幾方面因素而相應採用不同的計量方法：

第一，不同的理論基礎，據以確定的計量屬性不同。在選擇計量對象的計量屬性時，存在著兩種不同的理論基礎，即事實性基礎和目的性基礎。事實性基礎要求客觀的反映會計主體的真實狀況，包括會計主體的財務狀況和某一期間的經營成果。因而，從事實性基礎出發，更傾向於採用歷史成本，因為這一計量屬性主觀隨意性較低。而目的性基礎則不然，它要求所提供的信息能夠符合信息使用者的需要。主觀需要的不同，導致計量屬性的選擇存在一定的差異。

第二，會計目標影響會計計量屬性的選擇。會計目標有受託責任觀和決策有用觀兩種觀點。受託責任觀者認為，會計信息系統的根本目標是反映公司資源受託者—企業管理當局對公司資源的受託經營與管理的責任。因此，它就站在會計信息的提供者(企業管理當局)的角度來選擇適當的計量屬性，恰如其分地反映管理當局對受託責任的履行情況，有效地管理和運用公司資源，且不致因信息的過量提供或不恰當揭示而對管理當局持續、有效的經營管理形成負面影響。決策有用觀是站在信息使用者(主要是外部利益關係人如投資人、債權人、政府機構等)的角度，認為會計信息系統的基本職能是提供對信息使用者的決策有用的信息，即具有與即將作出的決策相關，能導致決策差別能力的相關性。不同的使用者的不同決策導致不同的計量屬性的選擇。

第三，經濟環境對計量屬性的選擇也有一定的影響。如物價穩定的經濟環境下，通常要求用歷史成本來計量，而物價持續變動時，就採用能反映物價變動的計量屬性。在當前金融工具不斷出現和創新、金融資產和金融負債日益增多的情況下，歷史成本計量屬性的不足愈來愈加明顯，採用新的計量屬性，如現行市價、公允價值等勢在必行。

第四，技術因素影響會計計量屬性的選擇。在技術上由於各種計量屬性的難易程度不同，對會計系統的發展水平要求就不一樣。因此在現實中要注意所選擇的計量屬性必須能為廣大會計人員所理解接受，切實可行。如果會計系統自身發展水平不高，會計人員素質低下，就不可以要求實務中採用複雜的計量方法和計量屬性。

第五，會計項目的性質不同，其選擇的計量屬性也不相同。通常，固定資產和大部分存貨採用歷史成本報告；某些情況下的存貨，例如盤盈的存貨，採用現行成本報告；現行市價一般適應於負債和那些將以低於以前帳麵價值的價格出售的資產；短期應收帳款和某些存貨採用可變現凈值；長期應收款項適用於按未來現金流量現值報告。

小結

現實應用中，上述五種計量屬性並不是排它的，使用者在選擇時，可以根據具體的環境狀況和會計業務事項，兼容不同的計量屬性，大部分國家的做法是以歷史成本為基礎，根據本國的經濟環境和會計發展水平，兼容其它幾種不同的計量屬性。我國也是如此。今後，隨著我國市場經濟體制的不斷完善，新經濟利益格局的形成，會計人員素質的不斷提高，我們可以在不同的形勢下，選擇相應的計量屬性，從而更好地進行會計確認和計量，達到會計的目標。

因此，在計量屬性的選擇上，我們應當遵循以下一些原則：第一，在相關性和可靠性之間進行權衡，溝通會計計量屬性的事實基礎和決策價值。這樣既有助於評估企業資產的經營效益，衡量企業資產的經管責任，落實履行情況，又有助於未來實施正確的經濟決策；第二，選擇的會計計量方法具備充分的可操作性和現實可能性；第三，根據資產的不同性質和特點，選用最能說明其價值和狀況的計量方法；第四，是遵循成本效益原則和重要性原則。

縱觀會計計量屬性發展史，我們發現會計計量屬性的選擇及運用與會計信息質量需求、會計目標等理論因素以及經濟環境、會計技術環境、經濟利益因素、計量屬性本身的複雜程度等現實因素密切相關。雖然歷史成本在會計計量中佔據了主導地位，是一種最基本的計量屬性。但隨著會計環境的變化、會計目標的轉換以及會計信息質量要求的不斷提高，歷史成本計量屬性日益受到衝擊，現行成本、現行市價、未來現金流量現值等越來越受到人們的重視。而且在知識經濟形態下，公允價值作為一種新的計量觀念已深入到會計理論和實務中。公允價值特別是現值計量曾經受到很大限制，但隨著現值應用技術的解決，我們相信公允價值將在未來會計計量中佔據越來越重要的地位。