國際稅務爭議

國際稅務爭議包括國家與涉外納稅人之間的稅務爭議和國家之間的稅務爭議。

由於本書主要講授所得稅領域的國際稅法，故本章的稅務爭議限於所得稅方面的國際爭議，而不涉及關稅等方面的國際爭議。關稅問題與國際貿易法聯繫密切，關稅爭議實質上屬於國際貿易爭端，國際間有WTO/GATT的法律體制和爭端解決機制。所得稅領域的爭議則與關稅不同。所得稅的國際爭議主要圍繞著稅收管轄權的協調、國際雙重徵稅的消除、防範國際避稅等問題產生。如前所述，雙重徵稅有法律性和經濟性之分，本章將與這兩類雙重徵稅相關的國際稅務爭議均包括進來，因此轉讓定價問題仍然可通過雙邊機制解決。

(一)一國稅務機關與涉外納稅人的稅務爭議

在一國國內，稅務機關針對居民和非居民納稅人徵稅時均有可能產生稅務爭議。比如，一國採用免稅法消除國際雙重徵稅，當本國居民納稅人有境外所得時，首先要確定該居民納稅人哪些境外所得應當享受免稅法，稅務機關可能與納稅人存在不同看法，就會產生爭議。再比如，非居民納稅人有來源於一國的所得時，該國主張來源地管轄權時認定對該筆所得有徵稅權，而非居民納稅人認為該筆所得來源地沒有徵稅權，這也會產生稅收爭議。

導致稅務機關與涉外納稅人稅務爭議的事項並不僅僅限於稅務機關的徵稅行為，在稅收優惠的給予、稅收行政處罰、轉讓定價調整等方面均可能產生爭議。事實上，從稅務機關的行為導致的糾紛來看，也可起源於納稅人和稅務機關對事實或法律的不同看法。比如，居民納稅人的境外所得的數額影響到其稅負，數額的認定是一個事實問題，但也可能產生法律問題，即哪些境外所得屬於居住國稅法中的“境外所得”。對非居民納稅人來講，當其有來源地一國的所得時，假如根據來源地國的法律，如果該筆所得是營業所得，而且非居民納稅人在當地沒有常設機構時，來源地國就不能對此徵稅；如果該筆所得屬於特許權使用費，而需要在來源地國納稅。此時，對該筆所得性質的認定就是一個關鍵問題。

(二)國與國之間的稅收爭議

國際稅收協定的適用經常需要對稅收協定進行解釋。國際稅收協定的締約國雙方在稅收協定的解釋和適用過程中也會產生稅收爭議。比如，一國對本國居民納稅人在另一國繳納的預提稅給予稅收抵免優惠，假如另一國擴大了徵稅權，則給予優惠的一國就會遭受損失，會影響到該國吸引外資的政策和本國的稅收利益。這就需要兩國稅務當局進行協商，討論一國是否違法了國際稅收協定義務的問題。

國家之間的稅務爭議會影響到某一個納稅人或某一類納稅人。事實上，國際稅收協定通常成為締約國國內法的組成部分。有關稅收協定適用和解釋的糾紛可由於締約國對納稅人行使徵稅權引起，或在兩個締約國之間產生。締約國之間的稅務爭議一般起源於未解決的國內稅務爭議。比如，納稅人在締約國沒有被按照稅收協定對待，就向其居住國提出申訴，其居住國不能單方面解決時就會與另一締約國協商解決，這就將爭端提交到國際層面上解決。

因此，有的學者將國家之間的稅務爭議劃分為直接和間接的國際稅務爭議。由於納稅人和締約國之間的稅務爭議引起的締約國之間的稅務爭議稱為間接國際稅務爭議(Indirect International Tax Treaty Disputes)。只有受理納稅人申訴的主管當局啟動相互協商程序，才將爭議上升為國家間的稅務爭議。相反，某項爭議起始即為締約國之間的糾紛，就稱為直接國際稅務爭議(Direct International Tax Dispute)。即使此類爭議會影響到納稅人，但納稅人並未直接涉及糾紛之中。

(一)解決國際稅務爭議的意義

國際稅務爭議的解決對於涉外納稅人和相關國家都具有重要意義。對於一國違反國際稅收協定徵稅產生的稅務爭議，這首先是一個法律問題，因為履行國際稅收協定是締約國承擔的國際法義務。同時，國際稅務爭議的解決也是國際稅法法律價值和國際經濟合作的要求。

國際稅法的基本法律價值之一是表現為公平價值和效率價值兩種形態。在公平價值方面，國際稅務爭議可能導致對納稅人的國際雙重徵稅，而國際稅法的基本職能之一就是消除雙重徵稅，消除雙重徵稅則是公平原則在納稅人層面的適用；對於國家來講，一國根據稅收協定限定了管轄權，而另一國違反稅收協定擴大管轄權時則造成了國家間稅收利益分配的不公平。國際稅務爭議對公平價值的偏離也會延伸到效率原則上。一國稅務機關不當徵稅，會對資源的轉移和配置產生負面影響，而且這一影響還會延伸到國際領域，因為一國違反稅收協定徵稅也會損害締約國另一方的利益。

事實上，在解決國際稅務爭議方面，國家間有共同的利益。國際稅務爭議的存在不利於國際經濟合作，不利於良好的國際投資環境的形成，會影響國際投資的正常流動，這對於資本輸出國和輸入國的經濟均有影響。

(二)國際稅務爭議的解決方法

國際稅務爭議包括一國與涉外納稅人之間的稅務爭議和國家之間的稅務爭議兩大類，這兩類爭議因涉及的主體不同而有各自的解決方法。

1.國家和涉外納稅人之間稅務爭議的解決。一國與涉外納稅人之間的國際稅務爭議主要通過國內法機制來解決。這類爭議的主體雙方直接表現為一國稅務機關和涉外納稅人，實際上是一國稅務機關與納稅人之間的法律關係。事實上，稅務機關與涉外納稅人的關係與稅務機關和內國納稅人的關係相比沒有特殊之處，只不過是涉及了居民的境外所得或對非居民徵稅的問題，這類爭議的產生也是由於稅務機關根據國內稅法行使徵稅權所導致的，因此應當按一國的國內法解決。由於稅務機關的徵稅行為是一種行政行為，故處理涉外納稅人與稅務機關間爭議的方式主要為行政複議和行政訴訟制度，有的國家還允許採用仲裁方式解決某些稅務爭議。

2.國家間稅務爭議的解決。國家之間的稅務爭議不同於國家和涉外納稅人之間的稅務爭議，儘管後者可導致前者的產生，但納稅人不是國家間稅務爭議的主體。基於主權國家平等的國際法原則和稅收管轄權獨立原則，國家間的稅務爭議不能通過一國國內法機制解決，只能通過國際機制解決。

國家間的稅務爭議屬於國際公法的範疇。爭議的解決可以通過外交手段(Diplomatic Means)，比如談判或調解，或法律手段(Legal Means)來解決，比如仲裁或司法。仲裁和司法手段是將爭議交給第三方處理，裁決結果對爭議的當事國具有法律約束力。

國際稅收協定中都規定了相互協商程序，這屬於外交爭端解決機制，這是因為政府擔心將爭議交給第三方解決將限制其主權。但是，稅收協定的簽訂實際上已經限制了國家主權，或者說簽訂協定以及將爭端提交第三方解決是國家主權的行使。因此，一些國家也傾向於用法律手段處理稅收條約糾紛，比如在稅收協定中設定仲裁條款來將爭議提交仲裁解決。此外，也有將爭議提交國際司法解決的探討和嘗試。