會計程序

1.經濟業務發生后，根據審核后的原始憑證編製記賬憑證，按業務發生的程序在日記簿中進行序時登記。

2.將日記簿中所記載的會計事項，過入各種分類賬的有關科目。

3.期末，根據總分類賬各科目編製調整前試算平衡表。

4.為了正確計算損益，真實反映報告或財務狀況，企業按權責發生制要求，對一些應計、預計等賬項進行調整，編製調整分錄據以過入總分類賬各有關科目。

5.編製調整后試算平衡表，以檢查調整分錄及其過賬是否正確。

6.根據調整后的試算平衡表編製財務報表，包括利潤表、資產負債表及現金流量表。

7.編製財務報表后，在日記簿中作結賬分錄，結算所有收入及費用科目，結算本期凈收益。

8.編製結賬后試算平衡表，檢查總分類賬各科目餘額是否正確。

會計公正應貫徹到會計領域的各個方面，會計公正尤其是程序公正的缺失會導致十分嚴重的後果。目前，會計領域由於程序公正缺失導致的會計不公正現象可以概括為以下三個環節：會計準則制定環節、會計核算環節（即會計信息生成環節）、會計信息審計及披露環節。

會計準則制定環節的公正缺失

2006年2月15日，財政部頒布了一項基本準則和38項具體會計準則，並從2007年1月1日起開始在全國上市公司範圍內實行。這是中國同國際會計準則趨同邁出的一大步，在中國會計發展史上具有里程碑式的意義。

在規則的制訂程序方面，借鑒美國和國際會計準則委員會的經驗和做法，也有了長足的進步。但是，其中程序上的不足仍亟待改善。從財政部公布企業會計準則——基本準則徵求意見稿到正式發布一項基本準則和38項具體準則只經歷了短短的8個月，過程稍顯倉促，程序未免會不充分。從程序的視角來看，其中存在以下不足：

1.會計制度制定過程中各利益主體的參與不足

任何政策的制定都應該是各方利益相關者多重、多層次博弈的過程，會計準則也是如此。從公平充分博弈的角度看，只有在時間、空間上滿足了充分的博弈，讓各方充分表達其利益“訴求”，才能保證準則的科學、有效和公平，至少在程序上實現準則制定過程中各利益主體的公平性。中國的會計準則制定過程中的各利益主體的參與形式通常是徵求意見稿形式，但是徵求意見的制度規定及過程的不足，使充分徵求各利益主體意見受到一定程度的限制。

由於會計制度的最大影響是將會給企業帶來直接的經濟後果，因此，公眾特別是各利益相關者否有充分的參與機會以及是否有積極的參與意識，一方面是決定會計準則質量的重要因素；另一方面也是決定會計準則能否嚴格執行的關鍵因素。如果會計準則制定過程中未能使得各利益相關者有充分參與及其發表意見的機會，這項程序的不充分會在程序上給各利益相關者造成一種不公正的感覺，是對公正原則的違背。在準則制定過程中不尊重他們意見的結果必然導致他們也不尊重準則本身，各利益相關者可能會用腳投票，不執行會計準則或不嚴格執行會計準則。

2.準則制定過程程序不透明，各利益相關者不了解制定過程及程序

準則制定階段的透明度是確保人們特別是各利益相關者了解準則制定程序，確認程序公正性的重要步驟。

準則制定過程的透明度不高，就不能增加公眾的認同感。從中國現行會計準則制定過程的四個階段來看，除了最後一個階段社會公眾能夠看到準則的正式發布以外，前三個階段都存在公開性不足甚至不公開的狀況。公眾只是偶爾能從有關領導講話中了解到中國將制定哪些會計準則，至於準則的研究進展及起草情況甚至有哪些會計準則中途“夭折”，公眾不得而知。由於制定過程公開性不足，公眾無法在會計準則初稿的擬定過程中發表意見，即便最後能夠看到徵求意見稿，也往往由於事先沒有準備而措手不及，不能充分發表意見，造成參與度不夠，充分博弈的條件不能滿足。同時，會計準則的制定也沒有安排公開的聽證會和投票表決過程。這些程序的缺失是影響會計準則程序公正的嚴重缺陷。

會計核算環節的公正缺失

近年來，國內外出現大面積持續的會計信息失真，主要是因為會計人員不遵從會計職業道德規範，在會計核算環節弄虛作假，不遵守會計準則、會計制度的規定，未能真正體現會計的公正的倫理屬性。會計信息失真或會計造假的結果會導致一部分人受益而另一部分人受損，這是典型的會計不公的表現。不公的分配形式遭到人們的強烈譴責，造成社會秩序的不穩定。在會計造假案件中，會計淪為了少數人操縱利益分配的工具，當中不乏行賄受賄、利益操縱等不法手段，導致了利益分配的不公正現象，極大地擾亂了社會的正常經濟秩序。這樣的案例不勝枚舉，如銀廣夏公司，通過虛構交易對象、偽造銷售合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段，虛構主營業務收入，虛構巨額利潤達7.45億元；紅光實業在招股說明書中虛構產品銷售、產品庫存，虛增利潤1.57億元；等等。這些都是會計信息失真引發嚴重社會經濟後果的典型案例。

會計信息審計及披露環節的公正缺失

會計信息披露的公平性應包含兩層含義：一是公司的會計信息必須充分、真實、及時地披露；二是此信息必須公平地披露給所有信息使用者。

針對目前的問題，會計信息披露缺乏時效性是會計信息不公的突出表現。從目前中國上市公司會計信息公開的情況看，各種會計信息的披露，都存在嚴重的滯后性。在披露時間上不同的上市公司有故意提早或推遲披露的現象。主要表現在：業績好的公司傾向於較早公布，業績差的則推遲公布。一般情況下，企業傾向於先公布有利的消息。這不符合會計公正原則，信息使用者不能公平的獲得信息，使得內幕交易泛濫，損害投資者利益。因此，對於企業發布其中期報告和年度報告應當有明確的規定，保證其程序公正。

據中國證監會的統計表明，每年都有許多公司是在重大事件的公告上故意拖延，玩時間差，助長了大量內幕交易的發生。

對於會計程序公正的實現，會計界的學者進行了許多有益的探討。從上文的探討不難看出，程序公正理念的貫徹是保證會計公正實現的有效途徑。本文針對會計公正缺失的問題，依據程序公正的核心理念，從程序的視角提出分類治理會計公正缺失問題的程序保障措施。即從會計準則的制定、會計信息生成以及會計信息審計、披露三個環節上探討會計程序公正及其實現途徑。保證以上各環節的公正性是實現全面會計公正的必要非充分條件。

會計準則制定過程中的程序公正

會計準則是一種技術規範，其目的是通過會計準則有序、系統和內在一致以及與客觀現實相吻合，從而達到會計實務處理的科學、合理和內在一致，提高會計信息的質量。對於人類社會各種政策的制定過程，公平、公正是一個長期以來一直為人們所遵循的原則，會計準則的制定也是如此。

1.會計準則制定中的程序理念

在不確定的環境下，人們無法準確地預測未來，從而也就無法按照實質理性的方式採取行動，只能依靠採用某一理性的程序來減少不確定性程度。人們就會計標準制定權進行談判做出合約安排時，實際關注的不是這一安排能達到一個怎樣完美的結果（實現目標），而在於這一安排是大多數人共同認可的，是遵循大家都能接受的決策規則與程序做出的，即會計準則的制定程序應是各方均能接受的，會計信息的公正性並不體現在它自身是多麼“公正”，而在於它是否依據該國公認的會計規則及其合約制定權安排進行加工處理，若是，那就是“公正”的。因此，程序具有獨立的價值，應當樹立起程序至上的理念。

對於會計準則的程序理念運用，國際會計準則委員會推行的允當程序是經過實踐驗證的典型例證。程序公平學說是會計準則制定中所遵循的一整套完整、充分、嚴密、穩定的程序，使會計準則制定成為一種透明的活動，其目的是保證會計準則制定的獨立性、公平性、公開性。允當程序按理性原則進行會使具有理性能力的人更加理解程序本身和程序結果，並有一種被說服而不是被強制的感受，從而更願意接受程序結果。事實上，這就是程序公平的核心內容。

程序理念應用於會計準則制定的作用機制是廣泛地聽取和告知。主要包括三個方面：前提條件——準則制定機構的獨立性；基本條件——準則制定過程的公開性；本質要求——準則制定的廣泛參與性。國際會計準則委員會以此保證其允當程序的有效實施，從而使國際會計準則更加具有真實、公允的特徵，促使國際社會的認同。

在這方面，國際會計準則委員會秉持的程序理念無疑是成功的，對於我們的準則制定有很好的借鑒意義。

2.會計準則制定過程的程序公正

中國在會計準則制定機構和程序建設方面已經形成了適合自己國情的模式，而這種模式已經得到社會各界較高程度的認同，但同時離人們的期望又有一定的差距。為了進一步增強會計準則制定的公正性、公開性和民主化程度，以程序理性為視角提高會計信息的真實性，實現會計的公正價值觀，應履行以下的程序公正的原則：

（1）提高各界人士的參與比例，加大各界人士的參與力度。廣泛吸收社會各界人士參與到準則制定過程中來。本著為財務會計信息主要使用者（國家職能部門、銀行、職業投資者、企業經理）服務的理念，在諮詢委員會裡增加代表等，讓他們在制定準則時充分地發表自己的意見。

（2）徵求意見稿和正式稿的多渠道傳播。運用先進理念，比如利用網際網路這一傳播渠道，發揮網際網路傳播迅速的優勢。綦好東和楊志強（2003）所做的一項調查顯示，在為什麼沒有對徵求意見稿提交修改意見的原因中，不知道徵求意見稿的反饋渠道的佔41.27%，認為對徵求意見稿提意見沒有用的佔44.44%。由此可見，我們要疏通徵求意見稿的反饋渠道，例如在會計準則委員會網站的首頁顯著位置列示會計準則徵求意見稿及其徵求意見最後截止日期；在主流經濟財經媒體（如中國財經報，經濟觀察報等）上大篇幅刊登徵求意見稿和反饋方式，讓關注會計準則的人士積極地參與討論。對於徵求意見稿的討論方式，我們還可以建立一個網上論壇，由財政部號召社會各界對徵求意見稿廣泛地提出意見，社會各界就可以方便地“進言”，而其他的人也可以看到徵求意見稿的反饋全過程。

會計準則制定機構應對收到的修改意見及時進行整理、分類和認真研讀，並定期向社會公布對收到的反饋意見的整理、分類結果和採納情況，對未能採納的意見應說明未採納的原因，對反饋意見被採納的提交者可通過發給榮譽證書等辦法給予鼓勵，甚至給予物質獎勵。以促進其參與度。

（3）公示準則的制定過程，受群眾監督。加大會計準則制訂過程的透明度。財政部會計準則委員會成立后，中國在會計準則制定工作上取得了實質性的進展，但還應進一步提高會計準則制定的透明度，完善會計司專門網站，將會計準則的研究成果和徵求意見稿以及其他相關信息在網上公布，包括採納意見的原因以及拒絕採納意見的深層考慮。這樣才可能形成一種有效的交流平台，充分調動學術界和企業界參與會計準則制定的積極性，形成會計準則制定者與會計準則執行者互動的局面，將有助於提高中國的會計準則制定的質量，也符合中國加入wro后資本市場信息披露透明度的承諾。

（4）實行會計準則發布前的聽證會制度。這既可以使更多的人參與到準則的制定中來，使會計準則具有更高的公正性、公信度，同時又有利於更好地理解準則、更有效地實施準則，因為舉行聽證會的過程也是宣傳準則的過程。

會計核算環節中的程序公正

對於會計信息核算環節，一般認為由會計核算生成的虛假會計信息被看成是會計信息不公的表現之一。而對於“虛假”的定義，一般認為是違反了會計準則、會計制度的規定。而會計準則條文本身含有程序的性質，會計核算過程可以看成是對會計準則一系列程序設置的執行。因此，我們可以認為只要嚴格按照會計準則、會計制度的規定加工處理信息，會計的核算就是合規的，進而生成的會計信息就是真實的、公正的。也就是說按照會計準則進行確認、計量、記錄和報告，就是符合標準的、允許的、真實的、公正的。因此，在會計核算環節推行會計程序公正只要保證會計人員嚴格遵守會計準則及會計制度的規定即可。因此，核算環節中的公正問題就轉化到會計準則的制定的過程中了。若所有會計主體都在其會計核算的個體行為中嚴格執行了會計準則的規定，則在一定程度上可以認為核算環節是貫徹了程序理念的，且是公正的。

會計信息披露過程中的程序公正

上市公司披露的會計信息是分析股票投資價值的重要依據。因此其信息披露是否真實、及時、完整、準確是證券市場是否公開、公平、公正的重要衡量標準。對於投資者來說，投資收益與其獲得的信息量成正比。一個公平的資本市場絕不允許使一部分投資者享有信息，而另一部分投資者遠離信息，而是要力求使一切的投資者儘可能在同一時間內獲得足夠的信息。因此，不僅要求上市公司定期、及時地公開進行信息披露，而且應當加強社會監管，制定並貫徹有效的程序公正理念，從而使所有投資者公平利用信息，達到會計公正的要求。

程序公正對於保證會計信息披露的公正性的意義在於，在不能保證會計信息披露的結果公正的前提下——即會計信息能夠完全及時、充分的傳遞到一切的信息使用者手裡——運用程序的設置，避免信息傳遞不及時、不充分所帶來的弊端，儘可能避免人為因素對於信息披露的干擾，提升公眾對於信息披露的信賴度，一定程度上實現會計信息披露的公正。現提出如下一些措施：

首先是縮短會計信息披露的時間，儘可能降低上市公司故意推遲披露所造成的信息不對稱程度。近年，國際社會對於年報披露的時限有逐漸縮短的趨勢，例如美國證監會（Securities and ExchangeCommission）自安然事件后根據薩班斯法案提高會計信息及時性的要求，做出縮短年報披露法定期限的規定：2003年年報期限為75天，2004年起年報期限改為60天。針對國際上披露期限縮短的趨勢，根據中國的具體情況，適當縮短年報期限，本文認為年報期限以90天的披露期為宜。不少學者的實證研究也支持此觀點。

其次是會計信息披露渠道網路化、一站式。目的是使儘可能多數的投資者及信息使用者“零時差”地獲得會計信息，以利於會計信息使用者及時做出判斷，減少市場內幕交易行為，保證所有利益相關者享有平等的待遇。

再次，強制多媒體披露，拓寬信息披露的渠道。所謂“多媒體”，強調的是各媒體優勢資源互補，以突破單一媒體固有的局限性。

最後，對特殊交易要求出具審計報告，增加審計環節，加大信息披露的監管力度。例如明確上市公司及其關聯公司的資信情況和關聯關係，上市公司必須聘請註冊會計師對關聯交易的真實性以及異常交易事項等顯失公允的交易予以審計，並做出詳盡披露等。