稅收博弈

從博弈的分類來看，稅收博弈屬於零和博弈，在稅收博弈中納稅人有所失，政府有所得，二者得失之和為零。

稅收博弈又是非對稱信息博弈，在稅收博弈中，納稅人擁有政府不擁有的信息，這一方面是由於每個納稅人出於經營的需要而保有一定經營秘密；另一方面納稅人的經營活動千變萬化、各有不同，政府不可能對這些做到全部了解。而政府在稅收方面的所有政策方針都要向納稅人公開，因此，政府與納稅人在涉稅信息的擁有上是不對稱的。

稅收博弈也是動態博弈，一般順序是納稅人進行經濟活動，然後依照有關法律法規進行納稅申報，再由稅務機關代表政府對納稅人的經營活動進行稅收監控和審核，最後做出其是否依法納稅的判斷。稅收博弈還是一種重複博弈，即同樣結構的博弈重複多次，前一階段的博弈不改變后一階段博弈的結構；所有參與人都可觀測到博弈過去的歷史。

稅收博弈是合作博弈還是非合作博弈，這個問題值得探討。從理論上看。因為政府與納稅人之間的征納關係是由相關的法律、法規來規範的，政府與納稅人均應該依法行事，這時雙方的關係就是合作博弈。但事實上博弈雙方的稅法依從度參差不齊，有法不依的現象普遍存在。有的稅務機關從地方利益出發，擅自製定一些地方稅收法規，決定稅收徵收及減免的實施細則，或者針對不同的企業實施不同的稅收待遇，收“過頭稅”與“人情稅”的現象時有發生；而有的企業更是千方百計地逃避稅法規定的納稅義務。這時候，在博弈雙方之間缺少了共同遵守的法律約束，稅收博弈也就是非合作博弈了。

由於稅收博弈的存在，對什麼徵稅、征多少稅、如何徵稅等一系列問題，不僅取決於政府的選擇，還取決於納稅人對此的反應和行為選擇。稅收博弈既有政府與作為一個整體的納稅人之間的博弈，又有政府與眾多納稅人中某一個納稅人之間的博弈。前者更多地體現為政府在稅收制度設計、稅收政策制定和征管方式、辦法的選擇上；後者更多地體現在具體的稅收征管中的管理辦法和措施的選擇。這兩種情況的存在．就需要稅制的設計和稅收政策選擇以及稅收征管方式、方法的選擇，既要從納稅人的總體情況考慮，又要考慮到眾多納稅人之間的差異。

在稅收博弈中，政府通過法律的形式規定納稅人繳納何種稅、繳多少稅、如何繳稅，制定有關的稅收政策，以達到政府預期的收入目標和政策目標。從一般意義上講，納稅人應根據稅法規定依法納稅，但是選擇什麼樣的策略納稅。則是納稅人基於對稅法的認識而獨立做出的決策，是誠實納稅還是不誠實納稅。每個納稅人的收人狀況不同，稅收負擔不同，納稅能力不同，在納稅過程中會在充分考慮自身利益最大化的基礎上．根據自身對稅收法律的認識來選擇能夠使自身利益最大化的納稅方式和策略。對政府來說，稅收是必須課徵的；對納稅人來說，稅收是必須繳納的。稅收博弈的結果就是能夠達成一種征納雙方都能夠接受的某種結局，即達到一種平衡。問題就在於，如何進行稅制設計和稅收政策制定，以達到使納稅人依法誠實納稅的目的。

稅收博弈，是要追求一種稅收公平的結果。從稅收征納的視角考察，實現稅收公平的程度，一方面依賴於政府（或稅務機關）的制度效力和管理張力，一方面依賴於納稅人的稅收遵從程度。稅收博弈的實質性目標，就是謀求主體利益最大化。政府及其稅收主管部門在依法治稅的前提下，謀求稅收收入最大化。納稅人則以財務利益最大化為目標，當然這要以可承受風險為底線。實踐中，稅收管理既沒有絕對的公平也沒有純粹的遵從，因而征納博弈不可避免。由於人是理性的或者說自私的（這是博弈論對人的基本假定），理性的人在具體策略選擇時的目的是使自己的利益最大化。以簡單的二人對弈為例：對弈雙方都是最"理性"的棋手，甲乙雙方齣子時都得考慮對方的想法，以謀取己方的贏局。政府（或稅務機關）和納稅人作為對弈的"局中人"，政府在制定稅制和加強稅收管理的諸多環節，都是以追求各方都能接受的稅收公正為目標，但有時考慮中央統籌管理的需要，會以犧牲某些行業或者局部地區的利益為代價；納稅人則介於遵從和不遵從之間，其納稅理性以照章納稅為基本取向，但並不排除預期利益最大化目標引領下的輕度行為越軌（或謂適度違法）。兩者間的博弈往往出現這樣的後果，即政府稅收控制力的減弱或滯后發展或在某些領域缺位將刺激納稅理性向違法方向試探性地"滑動"；納稅人的需求或行為越軌在客觀上促使政府（稅務機關）增強稅收控制力，以引導納稅理性的自我修正。

稅收博弈在手段和方式上，表現為涉稅信息的獲取、整合、利用與控制。在現行稅制框架內，政府（稅務機關）的稅收政策信息是公開、透明的，而納稅人的信息相對屏蔽、局部失真。這就意味著稅收博弈在信息對稱的條件下，"局中人"採取合作博弈的方式的可能性大為增加，而在信息不對稱或有限對稱的條件下，"局中人"往往有意無意地偏向於非合作博弈的方式。

憲政源於稅收，政府運作源於稅收，公共福利源於稅收，眾多公民權利源於稅收，因而稅收成為國家、社會與個人博弈的核心內容之一。

一、稅收的宏觀博弈

博弈的"局中人"，即是中央與地方、政府（國民利益代言人）與納稅人（國家主人）。這種博弈是以信息透明、公平公正、利益均衡為價值取向的信息對稱博弈，也是"局中人"必須遵循既定遊戲規則的合作博弈，這種遊戲規則主要反映為一種既定製度設計。由於稅收的本質屬性和特徵，這種博弈實際上具有單向性、強制性。這一點，我們從稅收概念的理解就可以看出，即國家徵稅的目的是為了滿足社會成員獲得公共產品的需要，國家憑藉政治公權徵稅，稅收是國家取得財政收入的基本方式，稅收必須藉助法律形式進行，稅收是政府對經濟和社會發展進行宏觀調控和調節的主要手段。稅收宏觀博弈的結果必定趨向於一種利益穩定的納什均衡。站在國家的角度，它依靠行使稅收立法權、稅收執法權、稅收收益權和稅收司法權，通過開徵稅種，確定徵稅對象、納稅人、稅率、稅目、計稅依據、納稅環節、納稅期限、減免和加征、法律責任來維護其財稅利益目標。因此，政府特別是中央政府作為稅收制度的設計者，必須綜合考慮各方利益訴求和承受能力，建立良好的信息溝通以及雙邊或多邊協商機制，科學設置稅制，合理布局利益分配格局（比如中央與地方稅收分成比例的確定等），確保稅收公平，使稅收真正在優化資源配置、貫徹產業政策、實現公平分配、促進經濟增長等方面發揮調節作用。

二、稅收的微觀博弈

僅指區別於國家管理層面的稅收博弈。比如地方政府及其部門內部之間的稅收博弈，稅收與非稅收入的博弈，征納雙方之間的博弈，等等。

1.地方政府之間的博弈

這種博弈通過行使稅收管轄權、調整征管範圍、劃分收入級次來展開。這時候，各級稅務管理機構成為不同政府主體的代言人。在稅收管理實踐中，我們常常會碰到徵稅機關爭搶納稅戶的現象，甲說根據區劃某某企業該歸甲管理，乙則根據"誰引進，誰受益"原則稱某某企業歸乙管理，一旦處理不妥，會引發諸多矛盾，甚至在納稅人中造成負面影響。特別在城區市政府與區級政府之間，此類案例時有發生。工業園區管委會（政府）在引進外資時通過出台減免稅費、財政返還獎勵等優惠政策，策動納稅人改變註冊地，從而改變徵收機關，達到改變稅收級次的目的。比如郴州市重點稅源企業柿竹園鉛鋅礦，就是在財政返還獎勵的利好政策引誘下，"嫁"給了開發區工業園區，導致市級收入流失數千萬元，而區政府繼承這筆收入的同時必須為其優惠政策"埋單"，企業得到了無需承擔任何風險的好處。此外，政府部門之間也存在稅收博弈行為，只不過這種博弈居於次要的位置，對稅收管理的影響有限（不排除個別部門的影響力）。但稅收特別是地方稅收，僅僅依靠稅務機關一家孤軍奮戰是很困難的，這就為政府部門之間的利益博弈留下了空間，也為我們理解稅收立法層次低下的情況下，工商登記數據為什麼難以與稅務機關實時共享，公安對稅務案件的查處為什麼不那麼堅決，交警等部門代徵稅收為什麼難以到位，國土、規劃、建設部門為什麼不能提供房地產市場管理的基本信息，礦業安監部門為什麼難以對礦產業稅收征管給與足夠的支持。箇中原因除職能分割、公權分化、信息分管外，就是難以找到利益的妥協點或者均衡點，缺乏制度化的利益安排和驅動機制。

2.稅收與非稅收入之間的博弈

政府非稅收入是指除稅收以外，由各級政府、國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體以及其他組織，依法利用政府權力、政府信譽、國家資源、國有資產或提供特定公共服務、准公共服務取得並滿足社會公共需要或准公共需要的財政資金。稅收與非稅收入之間的博弈，用"費擠稅"來表述十分到位。由於中央政府與地方政府的財權和事權劃分不夠清晰，激勵機制的缺失，監管力量的不夠、懲戒力度的不足，使得地方政府有著強烈的尋求財政制度以外收入的傾向。在一些經濟欠發達地區，"正門不通走旁門"，稅權不夠就濫用收費權，使"費擠稅"現象愈演愈烈。如果在稅與費之間做出選擇，地方政府對收費情有獨鍾，更有可能壓制稅收的比例從而提高費金的比例。

3.行政權力與規範執法的博弈

行政權力干預稅收正常法治秩序歷來為人所詬病。人們經常在各種稅收管理環節看到行政權力干預的影子。一種是長官意志型干預。地方政府及其行政首腦漠視稅收法制，粗暴干涉稅政統一。近些年來，一些基層政府在城市基礎設施建設過程中，以招商引資、優化投資環境為籍口，直接插手稅務部門的稅收征管，大搞"部門調控"、"地方調控"，對一些開發建設項目在稅、費上做出允諾和讓步，從而嚴重干擾稅務部門的公正執法。一種是謀取私利型干預。一些握有實權的行政部門（官員），為實現自身利益的需要，對正常的稅收執法暗中"制肘"，行政不作為、亂作為的現象時有發生。某市礦產資源豐富，個體開採相當活躍，"孵化"出數量可觀的千萬富翁，但稅收流失的漏洞相當大。特別是各種行政權力滲透其中，或大或小、或強或弱、或明或暗，稅務機關置身"網"中，難於突破。地稅部門曾開展對個體礦主的稅收專項清理整頓活動，結果收效甚微。原因除了個體礦山老闆納稅觀念淡薄之外，很大的阻力來自於各種權勢的干擾，以及有關部門配合不力，難以形成有效的法治威攝力。

4.稅務機關與納稅人之間的博弈

這是具有競爭或對抗性質的博弈行為。在這類行為中，參加鬥爭或競爭的各方各自具有不同的目標或利益。為了達到各自的目標和利益，各方必須考慮對手的各種可能的行動方案，并力圖選取對自己最為有利或最為合理的方案。比如，稅務機關和企業的博弈。企業經常會做一些稅收籌劃，以求得企業的整體利益最大化。但稅務機關可能認定企業稅收籌劃的行為是合法的，也可能認定為不合法。新的企業所得稅法頒布實施后，就面臨著避稅與反避稅的複雜工作。稅務機關必須通過完善反避稅工作制度和業務規程，建立反避稅與日常管理工作的協調配合機制，深入開展反避稅調查，有效維護國家稅收權益。房地產業稅收是地稅重要的稅源，稅務機關與房地產開發商之間的博弈也是比較典型的。一方面，稅務機關徵收管理基礎薄弱，部門協稅力度不夠，管理信息失真，稅務監管不到位，稅務執法力度不大。另一方面，開發商追求利潤的最大化，受利益的驅動往往不擇手段，如不及時結轉收入申報納稅；延交甚至少交稅款；虛列或高估成本；不計銷售收入逃避地方各稅；非法轉移利潤，從而逃避所得稅，等等。

5.其他"局中人"之間的博弈

納稅人與納稅人之間，為了稅收的公平公正，會產生一些博弈行為。比如區域之間、同類企業之間，同類行業之間，個體私營業主之間，為了獲得更加有利自身發展的條件，會有一種攀比心理，對各自享有的政策相比較，要求享受同等優惠待遇。同時，由於稅務管理信息缺乏透明度，稅務機關與其工作人員之間也會產生博弈行為，這有點像"貓捉老鼠的遊戲".這種博弈比較隱蔽，信息不對稱，稅務機關處在明處，而其分散的管理人員處在暗處，前者規範執法的努力往往受到後者的挑戰，後者為了某種關係或者一己之利，不惜犧牲國家利益。一些地方的稅務人員"東窗事發"，就是這種博弈必然的結果。

法律是社會中不同利益主體之間進行博弈的基本規則，同時，法律制度又是在博弈中產生與完善的。稅收法律所確定的是社會不同利益主體之間進行稅收博弈的基本規則，它也是在博弈中產生的。稅收制度通過提供一系列的規則來界定征納雙方稅收行為的選擇空間，規範人們在稅收征納過程中的相互關係，減少稅收行為中的不確定性，增進稅收行為中征納雙方的合作，以促進整個社會經濟的發展。稅收博弈在稅收法律的規範下不斷展開，而稅收制度在稅收博弈的實踐中不斷完善。

(一)稅收博弈與納稅人權利保護

現代權利概念在價值內涵上，強調人的價值和尊嚴，張揚人的主體性地位，弘揚平等的人格觀念和關係模式，把對個人權利的維護與保障樹立為至高無上的道德原則，並且導向多元主義的價值觀念。現代權利概念體現的正是一種時代性的精神內涵，在權利興起的背景下，權力不再是“洪水猛獸”與“脫韁野馬”．也不再從彼岸世界以及神話、宗教等外在的秩序中尋求其合法性資源。權力實際上為個人權利所主導。權力的合法性要從世俗的人的主導性地位與人道及人的權利中去尋求，個人的權利成了權力存在的理由、依據、出發點、限度和目的。在現代法學的視野中，權力已經由“強權統治”轉變為“受權利統治”。

具體到稅收博弈，我們會發現權力“受權利統治”以及“保護納稅人權利”的思想蘊涵其中。納稅人在稅收博弈中納稅主體地位的確立，保障了其與作為徵稅主體的稅務機關的對等性。博弈理論屬經濟學範疇，其假設前提是市場中每一個個體的起始地位都是生而平等的，其合法權利自最初產生起便神聖不可侵犯。同理，在稅收法定主義的前提下，納稅人的稅收博弈自由度是相當大的，依法納稅、避稅、欠稅、偷稅、逃稅、騙稅以及在法律規定範圍內的節稅都是可供其選擇的行為方式和策略。與之相反，稅務機關的一言一行都在法律法規的嚴密監控之下，非經授權不可行，非依法律行事即違法。這改變了傳統上政府在征納關係中始終處於強勢地位的思維慣式，轉而強調征納雙方的對等性、互動性與制約性。

納稅人在稅收博弈中的行動先導性可使其權利得到最大程度的保護。在博弈的行動順序中，我們知道博弈的最先發起者必定是納稅人。在納稅人未做出行動選擇前，徵稅機關不能擅自發動博弈，而只能公布博弈規則——稅收相關法律法規，納稅人按照其獲知的“共同知識”做出對自己利益最大化的選擇。如果納稅人的選擇是“合法”的，徵稅機關必須且只能“依法徵稅”，並為納稅人提供優良的納稅服務，否則就要承擔責任。這種博弈的良性循環就是：納稅人依法納稅——稅務機關依法徵稅並為納稅人提供優良服務——納稅人更好地依法納稅。良性循環的最終結果是最大程度地保護了“納稅人權利”。

(二)稅收博弈與稅收制度的完善

根據新制度經濟學的理論，任何一個稅收博弈都是在稅制均衡的狀態下展開的。所謂稅制均衡就是稅收博弈的參與人對既定的稅制安排和稅制結構的滿足或滿意狀態，這一狀態並不意味著每一個博弈參與人都對現行稅制非常滿意，只是由於單方面改變它的相對成本太高，以至於對現行稅收制度的改變是一件得不償失的事情。完美均衡是征納主體共同追求的目標，但是並非所有的博弈都能達到完美均衡，如果博弈雙方均按照現有的制度規範，做出了最有利於自己的理性策略選擇，而結果卻未能達到完美均衡，他們就會對現行制度不滿意，並進而提出對現行稅制進行優化和改革的要求，直到最終建立起符合博弈參與人利益要求的新的稅收制度為止。這種均衡從建立到打破到再建立的過程，就是稅收制度逐步完善、逐步升華的過程。