稅收公平

稅收公平是指國家徵稅應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，並使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。前者是指經濟能力或納稅能力相同的人應當繳納數額相同的稅收，亦即應以同等的課稅標準對待經濟條件相同的人；後者是指經濟能力或納稅能力不同的人應當繳納不同的稅收，亦即應以不同的課稅標準對待經濟條件不同的人。稅收公平原則要求稅收必須普遍課徵和平等課徵。稅收公平原則通常被認為是稅制設計和實施的首要原則，並被推為當代稅收的基本原則。

衡量稅收公平原則的標準有兩個，即受益原則和能力原則。⑴受益原則。根據納稅人從政府提供的公共物品中受益的多少，判定其應納稅的多少和稅負是否公平，受益多者應多納稅，反之則相反。由於該說，按照市場平等交換的觀點，把納稅多少、稅負是否公平同享受利益的多少相結合，因此又稱為“利益說”。受益說的確能夠適用於公路使用的課稅和社會保險方面，以及城市設施的建設，但是受益說不適用於大多數的公共產品，如國防、教育、社會治安方面。例如，一個擁有巨大財產而又做事低調、深入簡出的富翁，而他雖富有但不開設工廠等經營實體，他與社會交往不多，發生衝突的可能性小；而一個普通人為了生存而不得不在職場打拚、廣泛的接觸社會，後者與人發生衝突需要國家治安力量保護的幾率要遠遠大於前者，怎麼能夠說在社會治安資源方面前者享受了比後者更多，而要求其承擔比後者更重的稅負呢？因此，受益原則不能很好地全面解釋稅收公平原則。⑵能力原則。根據納稅人的納稅能力來判斷其應納稅額的多少和稅負是否公平，納稅能力強者即應多納稅，反之則相反。由於該說側重於把納稅能力的強弱同納稅多少、稅負是否公平相結合，因此又稱為“能力說”。

在稅收公平與否的衡量方面，能力原則一般被認為較為合理且易於實行。但在如何評定納稅能力上存在著主客觀兩種觀點。客觀說認為，應以納稅人所擁有的財富的多少作為衡量其納稅能力的標準，即要綜合運用財產、收入、支出這三種表示財富的尺度來衡量納稅能力的強弱；主觀說認為應以納稅人因納稅而感到的肉痛程度作為衡量其納稅能力的標準。相比較而言，客觀說對實際操作更有指導意義，國家因此而開徵相應的稅目-財產稅、所得稅和消費稅（或商品稅）。西方學者認為，所得是最佳的衡量納稅能力的指標。因為，若把消費作為課稅對象的消費稅具有累退性，若只對奢侈品徵稅，雖可避免累退性，但是無法保證充裕的稅收收入。以財產作為徵稅對象的財產稅，雖比消費稅好，但是若不加區別地徵稅，由於相同價值的財產在不同收入階層中有不同的效用，即財產分為投資性的財產和生存權意義上的財產（北野宏久），因此不符合公平原則。另外，財產課稅還很難做到對低收入階層的稅前抵扣，而且對富裕階層徵收過重的稅會影響其投資的積極性。加之，所得是一種扣除各項費用之後的純收入，能夠真正反映各類納稅人真實的收入狀態和納稅能力，且可以根據最低生活費標準進行稅前扣除，還能使用累進稅率和根據不同性質和來源的所得採用不同的徵稅辦法。故以所得為依據設計稅收負擔可以實現水平和縱向的公平，特別是無負擔能力不納稅的觀念，可以保障納稅人憲法上的生存權，甚至當納稅人的收入低於最低生活費標準時，國家反而要向他提供補助，使之達到最低生活標準，即此時納稅人繳納的是“負的所得稅”（negative income tax）。

從歷史發展過程看，稅收公平經歷了一個從絕對公平轉變到相對公平，從社會公平拓展到經濟公平的發展過程。

稅額的絕對公平，即要求每個納稅人都應繳納相同數額的稅。在稅收實踐上的反映，就是定額稅和人頭稅的盛行。瓦格納將公平的標準從絕對公平發展到相對公平，即徵稅要考慮納稅人的納稅能力，納稅能力大的，應多納稅，納稅能力小的則少納稅。它要求稅制應實行累進稅率。如今，在理論上，相對公平又分為“橫向公平”和“縱向公平”。

在西方稅收中，公平通常是指社會公平。而在現實中，稅收原則事實上不僅包括社會公平，還包括經濟公平。稅收的經濟公平包括兩個層次的內容：首先是要求稅收保持中性，即對所有從事經營的納稅人相同情況同等同待，創造一個公平競爭的環境。增值稅的流行、公司稅稅率以比例稅率為主等都是這種公平的體現。其次是對於客觀上存在不公平的因素，如資源稟賦差異等，需要通過差別徵稅實施調節，以創造大體同等或說大體公平的客觀的競爭環境。這兩個層次，也相當於社會公平中的橫向公平和縱向公平。

我國的稅收立法並沒有明確提出稅收公平原則，但是所實行的普遍課稅制度以及區別對待，合理負擔的原則，實際上體現了稅收公平的精神。另外，還可以從憲法中引申出這一原則來，《中華人民共和國憲法》第33條第二項規定：“中華人民共和國公民在法律面前一律平等。”日本稅法學界就是從《日本國憲法》第14條第一項（“全體國民在法律面前一律平等。”）引申出日本稅法的公平原則的。如日本稅法學者金子宏所言：關於公平乃至中立性原則，這是由來於日本憲法第14條第1項的“平等處理原則”乃至“禁止不平等處理原則”的。因此在課稅上，對於同樣狀況者要一視同仁，對於處於不同狀況者，可根據情況盡量採取不同的處理方法。

⑴稅收公平原則與執法的關係

執法中行政機關與納稅人在稅收征納過程中，由於行政機關自由裁量權的存在，以及納稅人權利的興起，要求稅務機關在行使自由裁量權時必須遵守稅收公平原則，相同情況相同對待。折舊的延期、滯納處分的停止，這類有益於納稅者利益的許可權在行使時，若對處於統一狀況下的兩人，對一方行使了上述許可權而對另一方拒絕行使上述許可權時，就違反了稅收公平原則。

⑵稅收公平原則與立法的關係

立法上普遍採用累進稅率，金子宏認為這不違反日本憲法第14條的平等原則，儘管從形式平等上看，累進稅率是不平等的。金子宏支持的理由是：一是從福利經濟學看，所得呈現邊際效用遞減規律，對之採用累計稅率符合實質平等。二是累進稅率是實現財富再分配的手段，故累進稅率是合理性的差別，並不違反公平原則，哪怕極度地提高累進稅率地結構，憲法對此也不會制約。可見，金子宏的觀點代表了現代稅法學界對稅收公平原則和累進稅率制度的主流觀點。這與自由主義的一大代表人物-哈耶克的思想截然相反。

1994年我國進行了稅法改革，做了兩件事：統一和規範了內資企業所得稅制度為主要內容的所得稅法改革；實行增值稅制度為主要內容的流轉稅法改革。但是，留下了兩個大尾巴亟待解決：增值稅的完善，內外資所得稅的合併。

在企業所得說法方面，內資企業適用國務院頒布的《企業所得稅暫行條例》和《實施細則》；外資企業（包括中外合作、合資企業、外商獨資企業）適用人大頒布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和《實施細則》。目前，在華外商投資企業的名義稅負是15%，但但實際稅負是11%.而內資企業目前的名義稅負是33%，實際稅負是23%左右。無論是名義稅率還是實際稅率，內資企業的稅負都是外資企業的一倍。

這麼大的實際稅負差距原因何在？按照我國涉外稅收法律法規的有關規定，外商投資企業可按投資地域或項目的不同享受不同的優惠，在經濟特區和經濟技術開發區等特定地區的外商投資企業所得稅率最低僅為15%；外商投資企業中的外國投資者將從企業取得的利潤直接用於該企業再投資，增加註冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業，經營期不少於5年的，可按規定退還其再投資部分已納所得稅的40%的稅款；經營期在10年以上的生產性外商投資企業，給予兩年免稅、三年減半徵稅的優惠，而且是從開始獲利的年度起（即企業開辦初期有虧損，經過彌補后真正有利潤的納稅年度）；對投資農、林、牧和邊遠地區的外商投資企業，不僅可以享受“免二減三”的優惠，而且可繼續享受按應納稅額減征15～30%企業所得稅的優惠；出口企業和先進技術企業享受更多的稅收優惠，“免二減三”后只要當年出口比例和先進技術等到認定后，可繼續減低稅率，最低按不超過10%的稅率徵收。而內資企業所得稅率均為33%。

從以上的數據顯示，中國現行企業所得稅法給予了外資企業很大的稅收優惠。如金子宏觀點，評價稅收優惠措施是否違反憲法所規定的平等原則和稅收公平主義，優惠措施是否合理，一般要按三條標準來判斷：⑴稅之優惠措施的政策目的是否是合理的；⑵對⑴的政策目的的實現，該稅之優惠措施是否是有效的；⑶通過稅之優惠政策的實施，稅負的承擔力的公平性受到了多大程度的侵害。中國給資企業以優惠，是出於兩個方面的考慮：一是引進外資；二是引進技術，實施“以市場換技術戰略”。給外資所得稅以優惠措施的效果如何呢？

⑴ 對引進外資的合理性評價

中國2004年外商直接投資金額達606億美元。應當說，我國改革開放初期，缺乏資金是最大的困難，給外資企業以稅收優惠對引進外資具有重大意義。可是25年過去了，中國國內的資本開始雄厚了，國內居民人民幣存款總額已達15萬億人民幣，光溫州一地遊資就有1000多億。民間資金苦於沒有好的投資渠道，被迫進行投機行為，如溫州遊資為了獲利，進行了臭名昭著的炒摟、炒車、炒煤、炒外匯的種種投機。（在這表面的風光下，背後都藏著多少的血淚史！）一方面，國內儲蓄率高居不下，另一方又缺乏投資渠道，加之對民營資本進入高利潤的壟斷或管制行業（如金融、電信、鐵路等）加以嚴格限制，民間已經積聚了極大的資本供給能力。資料顯示：2003年中國地下金融的實際交易規模達到在7500億元左右。而花旗銀行近期的一份研究報告估計，在2004年5月到10月期間，銀行居民存款流失額在9000億元左右，而這些資金都用於自己投資或民間融資。由上可知，以吸引外資而給予外資企業以稅收優惠的政策考量已經不再合理。

⑵ 對引進技術的初衷評價

在利用外資方面，我們提出“以市場換技術”的口號，我們是讓出了市場，但究竟換回了多少技術呢？拿汽車工業為例，雖然國產化率有所提高，但依然跟不上跨國公司產品的更新速度。桑塔納普通型國產化率好不容易過了90%，大眾又推出了桑塔納2000型，國產化又得重新開始，如今千辛萬苦達到了85%，大眾又將推出桑塔納B5第三代車型。照這樣，合資企業在產品開發上陷入一個引進、國產化、再引進的長期被動局面。另外，跨國公司對核心技術的保留使得這些“國內組裝車”的國產化率難以超過95%.跨國公司始終掌握著汽車製造的核心技術，實際上也控制價值鏈中的關鍵環節，獲得了比我們更多的利潤和國民福利。在當前的外來投資中，外資控股和獨資企業已佔絕對多數，這就令中國更難通過開放市場獲取先進技術。儘管外資在華企業不少從事高技術產品的生產和開發，但這與中國自行掌握這些先進技術完全是兩回事。外資企業不會主動外溢技術，培植自己的競爭者。中國在入世協定中承諾，放棄對外資企業的技術轉讓要求，於是不少人轉而期望在外資企業工作的中國人通過對外國技術和管理“耳濡目染”的接觸和感受，來搭建未來國內企業的技術平台，其實這不過是一廂情願而已。外資企業里的中國員工固然可以學習並掌握部分生產技術，並參與某些技術的研究和開發，但卻無法掌握控制在外資企業母公司內部的核心技術。中國員工獨立創業儘管在理論上構成外資企業技術“外溢”的一條重要途徑，但新創立的企業不具備品牌優勢，而且，國內瀰漫的崇洋媚外的社會心態也導致新企業培養市場認知度的成本過高。因此，外資企業里的中國員工以自主創業方式獲取國外先進技術的前景十分渺茫。

美國國際經濟研究所（the Institute for International Economics）的經濟學家丹尼爾？羅森（Daniel Rosen）通過對中國出口商品結構的深入分析發現，2002年，在中國3，250億美元的出口中，只有680億美元（20%略多）被官方統計部門列為“高技術”產品。進一步的研究則發現，這些產品也並不真正屬於“高技術”之列，大多是零部件或低利潤的家電產品，如DVD播放機。即便是這些勉強稱之為“高技術”的產品，其中的85%也是由外資企業生產的。在餘下的15%中，國有企業佔11%，私營企業只佔2%.這說明在高技術領域，中國本國產業正處在被邊緣化的狀態。然而，由於中國國內經濟體制上的種種弊端，各地在國內資本過剩的情況下仍競相“招商引資”，這無疑將強化外資的競爭優勢，進一步壓縮國內企業、特別是私營企業的生存空間，從根本上削弱中國工業化的基礎。

到目前為止，外資在零售業（商業大店）、汽車、通訊、電子、計算機、化妝品、攝影器材及膠捲等行業形成或已經形成壟斷地位，另外，在民航飛機製造業上，“運十”計劃的下馬，標誌著民族資本已經徹底放棄，完全依賴國外進口。

⑶ 結論

從以上鐵一般的事實面前，我們不得不承認：中國給予外資企業所得稅優惠措施曾在最初時段發揮了一定的作用（在資金方面），但運行到現在原先的初衷已經徹底落空了，並且已經走到它初衷的反面。

稅負的承擔力的公平性受到了的侵害。誠如，中國社會科學院財貿所副所長高培勇所說“內資企業背負著比外資企業高達十多個百分點的稅負去和外資企業拼殺，顯然很難與外資競爭。”外企工資高，很大一部分就是本應交給國家的稅款，因此，稅收優惠不僅僅提高了外資企業的利潤，而且給予了外企不平等人才競爭的優勢。稅法對內資的內向歧視，導致內資企業的行為發生扭曲。一些企業甚至把精力放在怎樣去撈取優惠待遇上面。層出不窮的“假合資、假外資”就是扭曲的實證。有研究估計，“假外資”佔了實際FDI利用額的三分之一左右。被長期不平等稅率所扭曲的，不僅是內資企業。統計顯示：從改革開放到現在，已經註銷掉的和現存的外商投資企業有100多萬家，目前還存在50多萬家，這其中有1/4的企業根本沒有正常納過稅。它們用的就是“三減兩免”的稅收政策優惠：前兩年免所得稅，接下來的三年減征所得稅。優惠期結束后，它就離開了，撤資了。

WTO國民待遇原則與該項優惠措施的衝突

WTO要求成員國實行非歧視原則，即對外國國民提供不低於本國國民的待遇。今日，在我國的外國國民，雖在某些領域還受到諸多限制，但在涉外稅法領域的外國國民卻享受遠遠超出本國國民的“超國民待遇”。有一些學者提出，對外國國民在稅收上的超國民待遇不違反國民待遇原則。因為國民待遇原則的要求是對外國國民的待遇“不低於”本國國民，也就是說“高於”或“等於”均可。如果我們仔細地分析這種觀點，就會發現這種觀點根本站不住腳。理由是：WTO組織之所以提出“國民待遇”原則，是因為在歷史上地球上的國家（中國是個極端變態的例外）的一般情況是保護本國國民和本國國民的企業，而歧視在本國營業的外國國民和外國企業，即國民待遇問題的更本質的含義在於在一國經濟體內應實行本國國民、外國國民的法律（包括稅法）地位平等，展開公平競爭。

取消對外資企業所得稅的優惠結果會如何。結果會同一些人所想象的-外資企業紛紛撤離，中國投資總量不足，就業不足，稅收大幅減少-那樣嗎？答案是：不是！因為，外商評價投資環境，稅收優惠因素並不佔主要地位，其他一些因素如基建設施的狀況、法令實施的有效性、政府辦事效率等都可能有更為重要的影響。而在中國社會科學院財貿所楊之剛研究員看來，如果中國不是有龐大的人力、資源和銷售市場，稅收優惠再多，外資也不見得會大規模流入；否則流入的就不過是意在偷漏稅和避稅的外資而已。所以，兩稅合一后，真正來投資的外資未必減少。而內外資稅率統一后，隨著“假外資”的減少，外資對內資的“擠出效應”也將不復存在，投資總量由此引起的變動將是非常少的。

正是基於以上的認識，一些人士堅決主張儘快內外資所得稅兩稅合併。財政部部長金人慶力挺兩稅並軌，並指出現在是一個最好的時機。因為去年的財政增收達到了5300億元，專家估計這可能是中國稅收收入的頂峰了。在稅收高峰年實施稅改，易於度過可能造成的一段時間的稅收的下降的困難。反對兩稅合併的力量異常強大，不但54家在華跨國公司準備聯合向國務院法制辦、商務部、稅務總局提交《在華投資的跨國公司對新企業所得稅法的若干看法》，要求“取消對外資企業優惠政策應有一個5到10年的過渡期” ；而且中國政府內部官員和稅收、稅法學界反對的聲音不絕於耳，並且成功地阻止了兩稅合併的議案列入2005年3月份的人大會議議程。

筆者的建議：

第一，抓住稅收收入處於高峰期的有利時期，儘快實施內外資所得稅法的合併。

第二，變地區性的稅收優惠為產業性的稅收優惠措施，鼓勵產業結構調整和升級。

是個智者見智仁者見仁的問題。劉劍文主張四個基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則、稅收效率原則。張守文主張稅法的原則分為基本原則和適用原則兩大方面，稅法的基本原則包括稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則；稅法適用原則包括實質課稅原則、誠實信用原則、禁止類推原則、禁止溯及課稅原則。諸基本原則之間可能互不相容，這是因為稅法基本原則的出現是歷史的產物而非邏輯的產物，體現在如稅收法定主義原則與實質課稅原則、量能負擔原則與稅收效率原則、稅收公平主義原則與社會政策原則等，它們之間存在一定的衝突。