會計管制

公共利益理論與利益集團理論

會計管制的公共利益理論實際已經隱含在我們對準則制定過程中，這一理論認為管制是公眾對糾正市場失靈的需求所產生的。在這一理論中，當權者———也可稱為準則制定機構或準則制定者，代表公眾利益，他儘力通過管制使社會福利最大化。因此，管制行為被認為是管製成本與市場運作改善後所帶來的社會收益之間的權衡。公共利益理論所存在的問題在於確定恰當的管制數量的複雜性。對於信息這一複雜的商品來講，難題尤為突出，它不可能有效地滿足每一個人的要求，因此，在如何確定管製程度的問題上有待解決。管制的利益集團理論認為一種行業是在各種利益集團的存在下運作的，這種利益集團被看作管制的需求者。注意，在各種利益集團之間，他們所需的管制的性質及程度各不相同。政府也可以被看成利益集團，它又提供管制的權力。因此，它的利益就在於保住這種權力。因而，他們要為那些最有效的幫助他們保住權力的利益集團提供管制，準則制定機構便坐鎮其中。作為準則得以提供的工具，它試圖在使自身利益最大化的同時，平衡利益集團各方的需求。它比公共利益理論更能解釋現在的會計管制的制定。

“公平目標”由美國加利福尼亞大學巴魯科。里維教授提出，他認為會計信息披露管制的目標應當在於會計信息分佈的對稱性，會計信息披露對象之間獲取會計信息的事前機會應當平等。“由於信息不對稱而導致資本市場的不平等競爭現象確實時有發生，這種不平等現象會帶來嚴重的社會後果，如造成高交易成本、市場低迷、證券流動性差以及交易利得降低，從而有必要對會計信息披露進行管制，管制政策必然以市場公平為導向”。公平目標實質上是量化了的公共利益觀，它使得會計信息披露管制目標實現更具有操作性。

制度變遷

依照諾貝爾經濟學獎獲得者、美國著名經濟學家諾思的觀點：制度是一系列被制定出來的規則、守法程序和行為的道德倫理規範，主要用於約束人的行為、調整人們相互之間的利益關係。就總體而言，制度是相對穩定，但伴隨著社會發展和環境的變遷，制度會不斷地被修訂、調整，亦可能被另一種新的制度所取代，從而構成所謂制度的變遷。一般來說，制度變遷的基本動力是基於行為主體對利益最大化的追求，制度變遷的主要誘因則在於經濟利益主體對獲取最大的潛在利潤的渴望，即寄希望於通過制度創新來攫取已有制度安排中所無法獲得的潛在利潤。假如一種制度安排仍蘊涵著巨大的潛在利潤，就意味著這種制度安排還沒有達到帕氏最優。制度變遷還取決於收益與成本的比較，只有當收益的預期大於成本的預期時，制度變遷的主體就會推動制度轉換，一項新的制度安排才會出現。顯然，會計管制正是一系列的制度安排，會計管制所涉及到的各利益相關者（企業、註冊會計師行業、投資者等）為會計管制的創設與廢除不斷進行著利益的博弈。因此，會計管制的範圍、方式等並非固定不變，它會隨著市場條件和經濟背景而發生變化，管制目標和管制制度也會發生轉變。

過程

會計管制制度始見於20世紀初的美國，當時會計信息的生產、加工、提供，具有很大的隨意性，是由各經營主體依據自行確定的處理方法來完成的。根據1906年赫本法案授權的州際商業委員會制定的統一會計制度，美國鐵路部門是最先受到會計管制的部門，其會計信息的處理是按照相關規範來進行的。一戰以後，美國政府把擁有財富看成公民天經地義的權利並主張不干涉，鼓勵經濟的自由放任，否定政府的積極干預。到1925年，美國聯邦貿易委員會已放鬆了對公司的控制。當時的美國企業在財務上進行弄虛作假是沒有任何障礙的，而且會計界提倡保密性，企業可以在保密的借口下肆無忌憚地在財務與會計上作假。 1929年證券市場的大崩潰，使得資本主義世界經濟一片蕭條，生產大幅度下降、物價暴跌、失業狀況空前。經濟危機后，當人們認為放任自流、缺乏規範、缺少誠信的會計市場是危機的根源時，政府也就責無旁貸地全面介入會計監管，擔負起重建會計市場誠信的責任。美國國會於1933年和1934年頒布了《證券法》和（證券交易法），按照這兩項法律的規定，國會授權證券交易委員會（SEC）負責會計和財務報告方面的業務，依靠SEC規範公司的財務報告，滿足公眾有關公司信息方面的需求。SEC實際上控制著美國會計準則的制訂和執行，這樣一來，美國逐漸形成市場化的會計管制模式。1960年以後，貨幣主義等新自由主義的崛起，放鬆管制成為了各國政府改革的方向選擇。到1990年，經過近30年的自由放任，那些在資本市場中自覺或自發形成的中介機構在放鬆管制后，相互監督和自我約束的機制被削弱。上市公司接二連三爆發財務醜聞，社會各界強烈要求改進現行的管制體系，以堵塞管制體系中的漏洞。美國SEC先後出台了 9項新法規，內容涉及到審計市場的重新規範，資產負債表表外安排，上市公司審計委員會的獨立等多個方面。可以看出，會計管制的範圍、方式一直在隨著經濟環境的變化而改變，管制通常是對經濟事件和市場感應的特殊回應。

我國發展狀況

在傳統體制下，我國的會計監督主要依靠政府有關部門代表國家對會計信息提供單位實施外部監督，同時，單位內部的會計監督又難以發揮作用。儘管如此，由於當時的外部環境以及會計信息在經濟管理中的作用有限，傳統的會計監管機制仍能運轉，會計信息質量的問題並不突出。但隨著計劃經濟體制向市場經濟體制的轉變，經濟環境的變化，我國原有的會計管制機制日顯落後，改革的呼聲日益高漲，有關改革措施，如，稽查特派員、會計委派制度、外派監事會制度等也相繼付諸實施。近年來，我國政府先後頒布了《會計法》、《企業會計準則》、《企業財務通則》、《註冊會計師法》、《公司法》、《證券法）等法律法規，各級地方政府，也依據當地的特殊情況，相應出台了一些法規管制當地的會計市場。特別是對會計監管機制的改進，初步構築了單位內部監督、社會監督、政府監督的會計監管的基本框架，體現了監管理念和思路的變化。這些制度建設對會計運行的監管機制的建立，將產生重大影響。然而，我國現行會計監管體系還存在著一些不容忽視的問題，主要表現為監管過度和監管乏力。一方面，政府監管分散，分工不明確、多頭重複性檢查等弱化了會計管制的權威性和有效性，另一方面，註冊會計師民事賠償責任制度仍未建立，紅光實業、瓊民源、銀廣夏等會計信息虛假行為越演越烈就是最好的證明。

一種是管制論

持此觀點者認為，一方面，會計信息是企業的利益相關者了解企業狀況的最重要的信息源泉，而由於會計信息的不對稱，僅靠市場自身的力量無法確定最優的會計信息披露方式與披露內容。同時，會計信息具有公共產品的非競爭和非排他的特性，這使得會計信息難以定價，價格機制無法保證會計信息的最優產量，公司的財務報告無法阻止非購買者使用，任何人都可以使用公司的會計信息而不用支付任何費用， “搭便車”現象普遍存在。另一方面，會計信息作為一種重要的社會資源，在促進社會資源優化配置、加強內部經營管理和國家宏觀調控等方面發揮著重要作用。因而，必須對會計信息進行管制，需要通過管制糾正市場失靈，消除資本市場上會計信息不對稱和會計信息質量低下等弊端。若不進行會計信息披露管制，自利的經營者將不會披露真實和公允的信息，他們將只披露他們想讓外界知道的信息，而不披露不利於自己的信息，這就使得利益相關者無法利用會計信息來實現資源的最優配置。

另一種是非管制論

對會計管制持保留態度，主張上市公司完全可以自願披露信息而無需強制性信息披露rQ.代理理論、信號傳遞理論和私下定約機會是支持非管制論的三大支柱。

持此觀點又可分為兩類，一類是自動調節論，認為市場可以確定會計信息的最佳披露。因為會計信息具有傳遞信號的作用，企業披露的信息能夠詳細並可信地說明企業的目前狀況和未來態勢，它將會受到利益相關者的信賴。企業管理者為了取得利益相關者的信任，以降低企業的資本成本，就有動機披露真實的會計信息。因此，不需要對會計信息的披露進行管制。另一類是管制失靈論，他們認為，政府管制不能達到預期目標或造成負面效應，引致經濟績效與社會福利的損失。首先，管制可能會帶來很高的直接成本（如用於制定法規和監督、遵守這些法規時耗用的資源、及遊說的成本，還有對企業和會計師提出訴訟的成本）和間接的成本（如改變企業的融資、投資和生產方面的決策，使企業負擔成本）。其次，管制者也是在信息不完全的情況下制定管制政策的，往往會造成一刀切的現象。而且有的管制政策出發點雖好，卻可能達不到初衷。斯蒂格勒關於美國證管會的研究結果以及沈藝峰（1998）針對我國證券市場實證分析，都表明管制無法達到預期目標，提高投資者的收益，儘管它起到了減少投機行為的作用，兩者的研究都支持了管制無用論。最後，管制機構也可能失靈。管制機構並不一定真正關心社會福利的提高，某一項管制政策的出台往往是利益集團遊說的結果，或者是政治壓力的產物。從這個意義上說，會計管制並不是尋求實現最佳社會效益的管制點，而是各個利益集團博弈的結果。而且，管制機構也在考慮自身的利益，各個管制機構間對管制權的爭奪也十分激烈。

市場並非是萬能的，它存在著功能上的局限，完全依靠市場力量或民間自律進行會計管制以規範信息披露是不切實際的。市場經濟需要適度的管制，對於政府這隻“看得見的手”而言，會計監管沒有止境。如何設計科學的會計管制體系、選擇合理的管制模式、落實監管者的責權利和對會計管制的效率進行考評和監督等，是應該深入研究的問題。如前所述，我國的會計管制體系較為複雜，既有管制過度的問題又存在大量管制不足的領域。複雜的問題必須依靠多途徑的改革措施來解決。傳統理論認為，市場解決不好的（市場失靈），可以用政府管制的辦法加以解決，但是，市場解決不好的政府也不一定能解決得好，即使政府能夠解決好，也不一定就是最優的。政府決策過程中還存在這樣那樣的問題（樊剛，1997），政府也不總是有效的。

政府管制的目的在於提高經濟效益和維護社會公正。如果這一目的得不到真正實現，那麼就可視之為管制失敗。政府在上市公司財務信息披露中具有監管功能，但這種功能是有限度的，並且是有條件的（崔學剛，2004）。管制要把握一個度，管制太松不能影響被管制者的效用函數，管制太嚴又勢必會嚴重影響其效用而引起被管制者的反感。最佳措施是在政府適度管制的基礎上引入市場機制，實施管制替代。目前我國經濟正處於轉型時期，而轉型實際上是一個制度變遷和制度創新的過程，會計管制同樣面臨著變革。西方發達國家的實踐表明，管制替代是管制改革的發展趨勢，管制替代是用新型管制或其他治理工具替換原有的管制，以此消除管制失靈現象，實現對公共事務的良好治理。和會計相關的管制替代措施主要包括：

過程管制

即政府管制部門通過制定規範性程序來約束管制對象的行為方式，對使其行為結果能達成何種狀態並不做強制性的規定。過程管制主要強調的政府管制部門為管制對象設定最符合成本效益分析標準的行為方式，以此規範管制對象的行為與活動。

聯合管制

指政府與企業等各種組織通過協商談判達成一致，各方分工合作，共同制定與執行管制政策。聯合管制與傳統政府管制的最大區別在於政府不再是唯一的管制主體，意味著管制主體的多元化與網路化，對於那些專業性很強且行業組織發達的部門，政府往往會選擇聯合管制。

自我管制

自我管制意味著政府完全從管制主體的行列中抽身而出，政府將管制規則的制定權與執行權交給原先的管制對象，由其進行自我管理、自我規範與自我約束。通過一定法定程序將原先壟斷的管制權利授予其它非政府組織，由這些非政府組織履行管制的職責，而原先的被管制者往往依託一定的組織掌握并行使管制權，成為了自我管制的管制主體。

長期以來，我國會計管制的實施是對會計信息生成過程進行規範和控制，以期望提高會計信息質量，如會計委派制、稽查特派員制度等，都體現了“過程管制”的內涵。但是過程管制的成本較高，而且由於經濟業務和會計業務的日趨複雜，存在很多政府力不能及的地方，使採用過程管制的政府會計管制的成本大於收益，

在監管機制不完善時，監管成本是高昂的，收效是低微的；隨著監管機制的完善，被監管者開始按部就班進行會計運作，會計信息質量得以提高，監管成本開始下降，至A點取得了最大的成本效益差，監管效果最佳；越過A點，再強化監管，就可能引起被監管者的抵制，在短時期的抗衡后，迅速縮減成本效益差，最終走向會計市場失靈。完全靠政府管制很難使管制的力度一直維持在最佳點上。建議應充分發揮市場各個參與主體在會計管制中的作用。

其實在會計監管體系中，政府不是唯一的主體，還存在會計職業界、企業和市場等多元監管主體。如對註冊會計師的管理一度傾向於以行業自律（自我管制）為主，實施自我管理。這種自我管制存在致命的缺陷，自律組織既是“守護神”又充當“監管者”角色，安然事件以後，美國成立了獨立性相當強的公眾公司，會計監察委員會實施對註冊會計師行業的管制。會計職業管製成功地由自我管制向聯合管制轉換。聯合管制將有利於職業界的自覺管理、企業的自主運作、市場的自發調節，彌補政府會計管制中存在的缺陷，最終形成政府、市場、企業和職業界之間的良性循環。這種由會計職業界、政府部門和民間機構制定會計準則進而體現監管者的意志的模式，已被越來越多的國家所接受和採納。我國會計信息披露管制體系類似於美國會計信息管制體系，只是在法律管制和行業規範管制之間還有制度管制與準則管制并行，準則和制度的制定權和最終決定權都歸政府，因此行業規範管制的獨立性不強，相對應的是其風險責任意識弱化。以政府為管制主體可增加會計信息披露管制的權威性和實施效率。但是行業規範管制的力量太弱則會影響管制的效果，形成上有政策下有對策的局面。因此要提高管制的效果，就必須成立新的獨立機構，賦予其相應的行業管制權利，實行聯合管制，才更有利於發揮各個會計信息披露管制層次的管制效力。

會計信息披露管制

為了解決信息不對稱的問題，學者們提出了很多解決方案，首先是道德風險的問題，現在普遍的方法是採用激勵機制。使相關人員的收益同公司的業績掛鉤，通過按收益提取獎金或發放股票的方式，使經理人員能通過自己的努力從公司的成功中獲益，這必將能調動起他們的積極性，從而達到降低道德風險的目的。當然這中間會存在經理人員通過粉飾財務報告進行盈餘管理的問題。但一項政策總是有兩方面的，我們不能僅僅看它消極的一面，問題總是存在但盈餘管理並不都是壞的。儘管盈餘管理降低了財務報告的可靠性，但若進行一定限制，盈餘管理在一些情況下仍然是十分有用的，當合同不完備和合同具有固定性時，管理者可利用盈餘管理對未預期的狀況做出靈活反映，並且通過盈餘管理還可將內部信息可靠的傳遞給投資者。

另一方面，信息不對稱主要來源於內部信息即內部交易。這是逆向選擇的問題，因為內部人仍有可能為“有背於”投資者利益的機會所誘惑。為了減少逆向選擇，會計人員採用了充分披露的政策，以增加可為公眾獲取的信息量。充分披露的另一方面是報告的及時性。及時性的增加可以減少內部人藉以從信息優勢中獲利的時間。當然，由於財務報告有成本，仍不可能消除逆向選擇問題。儘管如此，充分披露增加了為公眾可獲取的信息從而增加了財務報告的有用性。

會計信息的外部性

解決外部性的普遍方法是根據科斯定理，將外部性內部化。但是會計信息的相關使用者過於分散，企業財務資本所有者應該擁有與其分享的企業所有權相應的會計信息產權，但個人理性使得如此界定的會計信息產權缺乏效率。對於這個現實與邏輯、現實的會計信息產權低效率和會計信息產權理應具有的效率之間的背離，最終需要通過一種補充措施，來試圖克服通過企業所有權分享界定會計信息產權導致的無效的狀態。由於會計信息產權界定關係，至少間接關係到資本市場的健康發展、風險和投資關係、乃至國民經濟的發展，國家強制力將勢必介入，進行干預或管制，對會計信息產權進行界定。管制界定會計信息產權，是通過克服個人理性與集體理性相悖的方式，以不同於企業所有權界定會計信息產權的方式來施行的。管制的目的，至少初衷是“矯正會計信息產權”，力圖以一種中立的身份在個人理性和集體理性之間找到契合點。通過管制矯正會計信息產權從本質上講是離散的，當會計信息的外部性和企業所有權分享界定的會計信息產權時的不確定性無法實現對會計信息外部性的有效內部化時，管制才可能“反應性”地產生。這個論斷可以從整個歷史發展的縱向和歷史發展的橫截面中得到解釋，美國對企業會計信息進行管制就是典型的例子。通過管制界定通用會計信息產權總是從通過企業所有權分享界定會計信息產權留下的“公共領域”的邊界開始的，目的在於為會計信息產權的嗣後界定和博弈提供一個依據，使利益相關者對於會計信息形成一種理性地預期，因為會計信息產權博弈對初始產權界定是具有很高的敏感性的。會計信息管制的功效就是儘可能地將會計信息的各項權利分配給最能有效運用他們的利益相關者，以促使利益相關者之間形成一種激勵，維持一種有利於經濟高效運轉的分配格局。但是，由於執行成本方面的原因，管制也留下了一定的、與其聯繫的“公共領域”，在該公共領域中，企業所有權分享對會計信息產權界定起著補充的作用。

內部控制角度

從法律法規等強制性的規定方面可以起到管制的作用，但是正像我們看到的，很多公司確實嚴格按照國家的要求提供會計報告，但仍然出現很多問題。我們必須清楚地認識到外部的會計管制還不足夠，加強公司內部控制制度是非常必要的。內控的目標就是要驗證財務報告的可靠性、保護資產安全，促使業務運營與管理政策的一致性，提升企業的品行。雖然我國對內部控制的要求並不統一，但是為了加強會計管制的需要，維護資本市場的健康發展，有必要要求企業對外界公眾出具內部控制報告，並要求註冊會計師對其進行審計，出具審計報告。企業首先對自身內部控制進行全面而深入的自我評估，出具對外報告；然後註冊會計師對企業內部控制進行審計，對企業內部控制報告發表審計意見。這樣就降低企業營運的風險，提高企業營運的效率和效果，進而保護投資者的利益，同時提高企業對外出局的財務報告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場的透明度和有效性。