虛假財務報表

虛假財務報表是目前我國較為普遍的現象，虛假的財務報表不僅侵害財務報表使用者的利益，而且也嚴重破壞市場經濟秩序。

1.通過關聯交易調節利潤

利用關聯交易調節利潤的主要方式包括：

（1）採用非公允價格進行購銷活動、資產置換和股權置換。

（2）以低息或高息發生資金往來，調節財務費用。

（3）通過在關聯方企業“對倒”創造交易量，創造利潤。

（4）以旱澇保收的方式委託經營或受託經營, 抬高上市公司經營業績。

2.調整收入確認方式，操控利潤

現行會計制度規定可以採取三種收入確定方式：

（1）銷售行為完成，無論貨款是否收到，即可視為收入實現

（2）按生產進度確認

（3）按合同約定確認，主要指分期付款銷售方式。同時規定，在確認營業收入時，還應扣除折扣、折讓、銷售退回。企業利用制度的靈活性，根據需要隨時調整收入確認方式，提前或推后確認收入，從而調整各項的利潤，以達到騙貸或偷逃稅款的目的。

3.濫用會計估計

濫用會計估計的主要方式有：

（1）變更固定資產的折舊政策，隨意減少或增加折舊費用。折舊費用在公司費用占很大的比重，特別是那些高固定資產的行業，較小的折舊率變化就會引起較大的折舊費用變化。

（2）不計、少提減值準備，減少當期費用，如固定資產長期閑置不用、並在可預見的未來不再使用，或者因為技術進步已被淘汰的設備，就應該如實計提減值準備，但很多公司都沒有這樣做。當然如果想虛增當期費用，虛減利潤，則會反其道而行之。

4.利用其他應收款和其他應付款調節利潤

根據現行會計制度規定，其他應收款和其他應付款科目主要用於反映除應收賬款、預付賬款、應付賬款、預收賬款以外的其他款項。在正常情況下，其他應收款和其他應付款的期末餘額不應過大。然而，在現實中，許多企業利用這兩個科目進行利潤調節，導致其他應收款和其他應付款期末餘額巨大，往往與應收賬款、預付賬款、應付賬款和預收賬款的餘額不相上下，甚至超過這些科目的餘額。

1.分析利潤的來源與時間構成

企業利潤的來源是多方面的，主要包括主營業務收入、其他業務收入、投資收益、營業外收入和補貼收入等。一般來說，企業的主營業務利潤所佔的比例較大，其他利潤來源所佔比例較小，有些項目甚至是沒有的。因此，如果一個企業的補貼收入等偶然性項目在關鍵時刻出現異常，往往是企業為了達到融資等目的而辯辭實施的告假行為。另外，還應注意利潤在各個時段的分佈是否正常。部分粉飾會計報表的企業前三季度業績不好或很差，第四季度業績突然大增，或者是前三季度業績相當不錯，第四季度卻盈利較少，甚至出現巨虧，這種情況如果不是主營業務出現較大變化，那麼就是企業粉飾會計報表的嫌疑較大。

2.報表對應關係識別法

目前，在對財務報表進行分析時，投資者較多的採用財務比率體系，對關聯公司間的購銷也比較關注，然而很少關注非關聯公司之間因上下游產品關係、生產性企業和其他企業間的業務往來而形成的購銷、應收應付等報表的對應關係。在實際工作中，當出現因產品、勞務等形成的“關聯”公司間的應收應付項目的急劇變動等情況時，應該多加留意，以便能及早發現問題，規避投資風險。

3.現金流量分析法

現金流量分析法是指將經營活動產生的現金凈流量、投資活動產生的現金凈流量、現金凈流量分別與主營業務利潤、投資收益和凈利潤進行比較分析，以判斷企業的主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。關注企業實現的會計利潤與經營活動產生的現金凈流量之間的對比。通過剔除了投資收益和財務費用的會計利潤與經營活動現金流量之間的對比可以揭示有關會計利潤的信息質量的好壞。如果企業的現金凈流量長期低於凈利潤，意味著與已經確認為利潤相對應的資產可能屬於不能轉化為現金流量的虛擬資產。若反差數額極為強烈或反差持續時間過長，必然說明有關利潤項目可能存在掛賬利潤或虛擬利潤跡象。

4.應收款項和存貨分析法

一些上市公司利用虛開購貨發票增加收入和利潤，一方面增加了商品銷售收入，另一方面也會增加商品銷售成本，同時也會導致存貨的異常增加，存貨周轉率的急劇下降，而這些虛構的收入往往表現為應收賬款，就會導致應收賬款周轉率急劇下降。為了不讓財務指標異常從而引起懷疑，企業通過一些迂迴的方法將應收賬款向其它應收款、預付賬款轉移。比如先把資金打出去，再讓客戶把資金打回來，打出去時掛在其它應收款或預付賬款的帳上，打回來作貨款，確認收入。因此，要特別注意其它應收款、預付賬款餘額過高的情況，審查其是否存在虛假銷售的問題。

一、對原材料的審查

原材料作為存貨的主要組成部分，是企業流動資產的重要組成部分，也是企業隱藏虧損、虛增利潤的重要途徑所在，經常被用來大做文章。因為在原材料上作假，形式比較隱蔽，不容易被發現。在原材料上作假，通常有以下幾種方法：

1、生產消耗的部分原材料不做出庫的賬務處理，不記入生產成本進行核算。金額較小時，原材料變化不明顯，不容易引起審計人員的注意，金額較大時，會造成存貨中原材料明顯虛增，體現在財務報表上，原材料的年末數較年初數會有較大幅度的增加。對於這種異常變動，審計人員在對會計報表各項進行分析性複核時，一般比較容易發現。但是，有一些企業的做法更隱蔽，給審計人員及時發現問題造成了很大困難。這就是第二種方法。

2、一方面，生產消耗的部分原材料不做出庫的賬務處理，不記入生產成本，同時已經採購驗收入庫的未開發票的原材料不做估價入賬，或少做估價入賬，採用這種原材料進出均不入賬的手法，調節會計報表原材料的年末結存金額，使之與年初的結存金額相比沒有太大變化。例如，某企業本年末報表原材料庫存1 900萬元，上年末原材料庫存1 400萬元，兩者相比，變化似乎尚屬正常。但是經審計卻發現，該單位應計入而未計入產品成本核算的已消耗原材料1 500萬元，同時已入庫原材料未做估價入賬的1 200萬元，兩者相抵后，對原材料庫存金額的影響微乎其微。

這種方法因原材料沒有異常變動，審計人員在進行分析性複核時，往往不會將其作為審計的重點，從而容易蒙蔽過關。要發現這種較為隱蔽的作假方法，不僅需要審計人員具有較高的業務素質、豐富的審計經驗，更需要敏銳的職業判斷能力。

首先，在審計調查階段，要對被審計單位所屬行業的整個狀況有一個基本的了解，了解同行業的盈利水平，外部競爭環境等，分析影響企業報表真實性的固有風險。將被審計單位的單位平均成本與行業單位平均成本作比較，假定行業單位平均成本是80元左右，而被審計單位的單位平均成本只有50元，這時審計人員就應意識到被審計單位的成本很大程度上不真實，可能存在大額少轉成本的現象。

其次，將被審計單位主要產品每個月的單位成本進行縱向比較，並將本年度單位平均成本與上年度單位平均成本比較，單位成本變化較大的都應引起審計人員的高度重視。例如，被審計單位前六個月的單位成本均在80元左右，而七月的單位成本卻只有58元，那麼就可能存在少轉材料，虛減生產成本的情況。又比如，被審單位上年度產品單位成本為50元左右，本年度在原燃材料價格大幅上漲的市場環境下，報表產品單位成本僅為52元。通過審計人員的職業判斷，這種情況往往說明了該企業當年的產品單位成本不真實，可能存在消耗的大額原材料不進成本的情況。

3、也有一些企業，前幾個月甚至1～11月成本核算的會計處理都是正常的，但到後期或年末發現虧損較為嚴重時，又要隱藏經營虧損，粉飾會計報表。採取的做法為：將生產已經消耗，財務正常出庫記入生產成本的原材料或輔助材料，在年末或其他需要的時候，做辦理假退庫的賬務處理，從而人為降低產品成本。對這種情況的審查，需要審計人員在審查原材料、輔助材料明細賬時，對發生的每一筆退庫沖回業務，逐一地進行核查、分析、詢問，並與庫管人員進行核對，以查證退庫業務的真實與否。

二、對產成品的審查

1、產品破損、毀損等損失，年內不做賬務處理。當有證據證明產品價值已經下降或已經毀損，即損失已經發生了的時候，應當及時確認損失。被審計單位為了減少當年的虧損，將損失延遲到次年或以後年度處理。審計人員應結合產成品監督盤點情況和存貨跌價準備的審計，查實是否存在價值已降低而沒有提取減值準備的存貨以及提取的減值準備是否充分。

2、產品未售出，提前開具發票，需增主營業務收入。例如：客戶12月底發來的訂貨單，雖然無法在年內發貨，但在賬上先列為銷售。銷售形成的標誌是貨物的所有權已從賣方轉移到買方。不論採取何種交貨方式，賣方都必須已經實際運出了貨物才算是形成銷售。如果審計人員懷疑有這種情況存在，應在監督企業存貨盤點時，注意是否存在已列入銷售，但仍在被審計單位存放的存貨，或者現場到倉庫盤點存貨，以確認是否存在虛開發票、不動庫存而增加銷售額的情況。另外，將年底的銷售記錄與實際送貨單或出庫單相核對，查明是否匹配。必要時到現場檢查車間的生產記錄，測算產品產量，將實物與賬簿核對。

三、對包裝物的審查

在對一些小單位進行審計時，對包裝物的審查往往不會作為審計人員的審計重點，但在對一些大型生產企業進行審計時，包裝物的審查卻不容忽視。審計人員在審查包裝物時，取得被審計單位實物盤點表的同時，還要善於從明細賬上發現包裝物的非正常現象。因為被審計單位提供給審計人員的年末盤點表，往往是與財務賬一致的。如：某單位的包裝物木箱賬面結存8 450個，金額236萬元，實際盤點表數量為8 450個。審計人員在審查該單位本年度每月的木箱購入及領用時，發現每月正常滿足生產需要的木箱數量為4 000個左右，1～12月正常木箱結存450個，其餘8 000個木箱為上年結轉數。審計人員由此可以初步判斷木箱存在異常情況，因為正常情況下，企業不可能佔用生產周轉資金囤積8 000個屬於易毀損物品的木箱。於是審計人員到現場對木箱進行了清點核實，結果證實該單位實際木箱僅為450個，盤虧8 000個，金額224萬元。經過進一步的審查詢問，盤虧木箱是以前年度發生的，為了不增加當年的虧損，未做盤虧賬務處理。

四、對營業費用、管理費用的審查

在審查營業費用、管理費用時，審計人員通常會把各項費用支出的審批手續是否健全有效、支出的內容是否合理合法等作為審計的重點，在審查隱匿虧損、粉飾財務報表方面，往往會忽略它們的作用。可在實際經濟活動中，一些企業恰恰在這些容易讓人忽略的費用上挖空心思作文章。

審計人員確定營業費用、管理費用的審計重點前，需要對其進行初步分析性複核，發現其中的異常變化。如有的費用支出金額當年較上年同期大幅度減少，甚至不再發生，審計人員就要查明費用大幅度減少的原因，是正常降低費用，還是隱匿費用支出。

1、企業發生的一部分大額費用支出掛賬預付賬款科目。這就需要審計人員審查預付賬款的真實性，審查預付賬款的支出內容及收款單位是否存在異常，有無款項已經付出，卻一直沒有業務往來的現象。必要時對預付賬款進行函證，以查實預付賬款是否真實。

2、將實際已發生的費用支出以借款的形式掛賬其他應收款。

一些企業為減少費用支出，虛增利潤，將實際已發生的費用支出以借款的形式掛賬其他應收款。通常有兩種方式：一種是先以個人借款的形式支出大額款項，以個人名義用以支付各項費用。費用支出實際已經發生，發票保存在借款人手中，卻不予以報賬。另一種是將實際已經發生的費用支出暫時不記入營業費用或管理費用，而是虛掛其他應收款根本不存在的某個單位或某個人。審查上述作假行為，需要結合對其他應收款——備用金的審查，尤其是年底個人借款金額較大未清理的，要作為審計的重點，當審計人員對其產生懷疑時，可以採取找當事人調查、詢問等審計手續，以查實個人借款的真實性。同時對於外單位借款，要索取借款合同，進行核實，以查證借款的真實性。

李偉。虛假財務報表的審計技巧。審計與理財2007年8期