資產減值準備

2006年財政部新發布的《會計準則第8號------資產減值》，該準則中的資產包括單項資產和資產組。如果某項資產產生的主要現金流入難以獨立於其他資產或資產組，則不應按照該單項資產為基礎確定其可回收金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可回收金額，然後據以確定資產的減值損失。資產組概念的延伸就有資產組組合，最典型和常見的實例有總部資產。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等。這些資產的顯著特徵是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬麵價值難以完全歸屬於某資產組。如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然後將其與相應的賬麵價值進行比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

1、根據我國《企業會計制度》以及《企業會計準則——固定資產》的相關規定，計提固定資產減值準備的公式為：計提固定資產減值準備=賬麵價值－可收回金額。其中，賬麵價值數據容易獲取，可收回金額應取銷售凈價與未來現金流量現值兩者之中的較高者。因此，判斷固定資產是否減值的方法主要依賴銷售凈價或未來現金流量現值的確定。

目前，判斷固定資產是否減值通常採用銷售凈價法，而很少考慮其未來現金流量現值，這種做法是不全面的。企業購置固定資產的主要目的是用於生產經營並且期望未來不斷產生經濟利益的流入，而不是為了用於出售而獲取差價。故判斷固定資產是否發生減值，不僅要考慮其銷售凈價，而且要考慮該固定資產對企業未來收益的影響。由於要計算出固定資產的未來現金流量現值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，故可採用下述變通方法來判斷固定資產的未來現金流現值是否低於賬麵價值：若某項固定資產生產的產品對企業來說是能產生凈利潤的，則可認為該固定資產的未來現金流量現值高於其賬麵價值，不存在減值情況；反之，則存在減值情況。

綜合上述，判斷固定資產存在減值需同時滿足兩個條件：①固定資產的存在不能為企業帶來盈利；②固定資產的銷售凈價低於其賬麵價值。根據上述判斷標準，某些固定資產雖然其市價低於其賬麵價值，但由於其仍能為企業凈利潤作貢獻，因此可認為其不需計提減值準備。

2、對於固定資產減值準備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產價值進行評估，然後根據評估結果判斷固定資產是否減值。其實這種做法是不對的。評估師對固定資產的評估價值僅反映了固定資產的銷售凈價，採用固定資產評估價值判斷是否減值未能考慮未來現金流量現值的因素，這是不全面的。另外，若對企業的全部固定資產進行評估並根據評估結果計提減值準備，實際操作難度較大。由於各單項固定資產的評估價值與賬麵價值總會有差異，可能固定資產評估總體上是增值的，但一部分單項固定資產是減值的。此外，對所有評估減值的單項固定資產計提減值準備，會計核算工作量很大，以後計提折舊也非常麻煩。根據以上所述，利用資產評估判斷固定資產是否減值是不全面的，實際操作難度也較大。

《企業會計制度》規定，對資產計提八項減值準備，其分別是：

對應收賬款和其他應收款等應收款項計提的壞賬準備；對股票、債券等短期投資計提的短期投資跌價準備；對長期股權投資和長期債權投資等長期投資計提的長期投資減值準備；對原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計提的存貨跌價準備；對房屋建築物機器設備等固定資產計提的固定資產減值準備，以及對專利權、商標權等無形資產計提的無形資產減值準備，在建工程減值準備和委託貸款的委託貸款減值準備。除了貨幣資金、應收票據、預付賬款、長期待攤費用等外的資產均計提了相應的減值準備。

資產減值準備的改進意見：

1、計量模式的統一原則

對於不同的計量模式實際上可以統一起來，就不會顯得標準多，難掌握了。筆者認為，可借鑒國際會計準則的資產減值計量標準，形成統一規定，從而有利於今後制定我國獨立的資產減值準則。但這樣做，必須要計算現金流量凈現值，估計各現金流出、流入量及貼現率、使用期限等，這就對我國會計人員的素質提出了更高的要求。

2、資產計提減值準備后的使用及處置的會計處理方法

新制度僅規定，在處置已經計提減值準備的各項資產應同時結轉已計提的減值準備。但對計提減值準備后資產的結轉、攤銷、折舊的會計處理沒有明確規定。針對上述問題，本文對相應會計處理方法提出以下建議：

（1）存貨跌價準備的處理。對於已按單項計提了跌價準備的存貨在結轉生產成本時，應同時結轉相應的存貨跌價準備。這樣處理，反映了生產的實際成本，可據此考核生產部門的業績。賬務處理為借記“生產成本”、“存貨跌價準備”，貸記“原材料”等。

對於按類別或整體計提跌價準備的存貨結轉生產成本時跌價準備賬戶不作處理，待期末，一併調整入“製造費用”，再按企業成本核算辦法的規定，分配計入有關的成本核算對象，分錄為借記“存貨跌價準備”，貸“製造費用”。

（2）無形資產減值準備的處理。新企業會計制度對於無形資產減值準備的會計處理這樣規定的：當無形資產因某種原因，“已無使用價值和轉讓價值時，應當將該項無形資產的賬麵價值全部轉入當期損益，借記‘管理費用’科目，貸記‘無形資產’科目”。而無形資產發生減值時，則將減值計入“營業外支出、計提的無形資產減值準備”科目。可見，對無形資產的全額減值和部分減值企業會計制度規定了兩種處理。筆者認為，無形資產攤銷，屬於無形資產均衡減值，應列作“管理費用”科目。而無形資產部分減值和全部減值作相同處理，列作“營業外支出”比較妥當。這樣，可以與計提固定資產減值準備、計提在建工程減值準備的規定一致起來，並將無形資產的減值與攤銷的會計處理區分開來。

（3）長期股權投資減值準備的處理。根據企業會計制度，長期投資減值準備應記入投資收益，但有一點值得注意，在會計實務中，如果計提減值準備的長期股權投資存在資本公積準備項目時，計提的減值準備應先沖減資本公積準備項目，不足沖減的部分確認為當期投資損失，而並非全額記入投資收益。當長期投資的價值得以恢復，則應先計入投資收益，沖減以前計提數后的多餘部分恢復原沖抵的資本公積準備項目。

資產減值準備的制度規定和重要意義：

我國《企業會計制度》和《企業會計準則》規定，企業應當定期或者至少於每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。

為何要對沒有發生只是可能發生的資產損失作確認呢？因為企業在經營活動中存在著各種風險和不確定因素，所以制度要求：企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則，即要求企業在面臨不確定因素的情況下做出職業判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產或收益，也不少計負債或費用。確保資產的真實，符合資產定義（資產是指過去的交易、事項形成並由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益）的要求。

我國的關於資產減值準備規定不僅說明了謹慎性原則的重要性，也是為了避免資產的虛增導致企業利潤的虛增，同時保證企業財務資料的真實性，可比性。需要注意的是，運用謹慎性原則並不意味著企業可以設置秘密準備，否則就屬於濫用謹慎性原則，將視為重大會計差錯處理。

《企業會計制度》中資產減值規定存在的問題

《企業會計制度》對八項資產減值的確認、計量、披露等內容做了規定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統一的依據，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下：

1、資產減值準備的計提時間未作統一規定

我國會計制度規定企業應定期或至少每年年度終了檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失。然而，對於“定期”會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，使企業之間缺乏可比性。相比之下，國際資產減值準則對計提時間則作了明確說明，規定在每一個資產負債表日，企業應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。如此規定，避免了操作的隨意性，使不同企業具有可比性。

2、資產期末計價的計量模式

正因為各項資產期末計價均採用“孰低法”，由此便產生了各種資產減值準備賬戶。所不同的是，它們的計價方法選擇了不同的計量模式，現歸納如下：

計量模式用資產項目（1）成本與市價孰低法短期投資（2）成本與可變現凈值孰低法存貨（3）賬麵價值與可收回金額孰低法長期投資、固定資產、在建工程、無形資產（4）委託貸款本金與可收回金額孰低法委託貸款（5）應收款項與估計可收回款項孰低法應收賬款、其他應收款 需要說明的是：

對於（1）項中的市價是指在證券市場上掛牌的交易價格。

對於（2）項中的“可變現凈值”，是指在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。

對於（3）、（4）項中的“可收回金額”，是指資產的銷售凈價與預期以該資產的持續使用和使用壽命結束時和處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。“銷售凈價”是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的餘額。

從現行的會計制度和頒布的準則內容來看，現有規定對有關資產減值計量模式缺乏統一的標準，因而可操作性差。現有準則中使用的計量基礎包括有：可變現凈值、可收回金額、未來現金流量的現值、銷售凈價、市價等多個標準，在實際會計工作中難以掌握與運用。

3、計提減值準備后資產的使用及處理未作明確規定

《企業會計制度》制度規定：“處置已經計提減值準備的各項資產，以及債務重組、非貨幣交易、以應收款項進行交換等，應當同時結轉已計提的減值準備。”但在實際操作時，存在如下問題，

（1）計提了跌價準備的存貨結轉生產成本時，如何結轉相應的存貨跌價準備；

（2）在建工程完工轉入固定資產時，在建工程減值準備如何處理；這些都直接影響著企業經營成果的計算考評，但在新制度中未予明確規定。

自1999年實施了壞賬損失準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備四項準備后，2001年財政部又頒布了《企業會計制度》和《企業會計準則》及補充規定，其中新增加了四項資產準備――固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、委託貸款減值準備，由此擴大成了八項資產準備。

1、短期投資跌價準備

企業在期末對各項短期投資進行全面檢查時，要按成本與市價孰低法（成本與市價孰低法是指對期末按照成本與市價兩者之中較低者進行計價的方法）計量，將市價低於成本的金額確認為當期投資損失，並計提短期投資跌價準備。

2、壞賬準備

企業在期末分析各項應收款項的可收回性時，預計可能產生的壞賬損失，並對可能發生的壞賬損失計提壞賬準備。計提的方法由企業自行確定。

3、存貨跌價準備

企業在期末對存貨進行全面清查時，如由於存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低於成本等原因，使存貨成本高於可變現凈值（可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值），應按可變現凈值低於存貨成本部分，計提存貨跌價準備。

4、長期投資減值準備

企業應對長期投資的賬麵價值定期地逐項進行檢查。如果由於市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低於投資的賬麵價值，應將可收回金額（可收回金額是指投資的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指資產的出售價格減去所發生的資產處置費用后的餘額。）低於長期投資賬麵價值發生的損失，計提長期投資減值準備。

5、固定資產減值準備

企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由於技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額（可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者）低於其賬麵價值的，對可收回金額低於賬麵價值的差額，應當計提固定資產減值準備。

6、無形資產減值準備

企業應定期對無形資產的賬麵價值進行檢查，至少於每年年末檢查一次，並對無形資產的可收回金額（同上）進行估計，將無形資產的賬麵價值超過可收回金額的部分確認為減值準備，對可收回金額低於賬麵價值的差額，應當計提無形資產減值準備。

7、在建工程減值準備

企業在建工程預計發生減值時，如長期停建並且預計在3年內不會重新開工的在建工程，按照賬麵價值與可收回金額（同上）孰低計量，對可收回金額低於賬麵價值的差額。應當計提在建工程減值準備

8、委託貸款減值準備

企業應當對委託貸款本金進行定期檢查，並按委託貸款本金與可收回金額（同上）孰低計量，可收回金額低於委託貸款本金的差額，應當計提減值準備。計提資產減值準備對企業會計數據的影響　資產減值準備的計提直接計入當期損益，增加當期費用，減少資產，減少當期利潤。如果少計或不計資產減值準備就會減少當期費用，增加資產，從而虛增當期利潤。

儘管企業已經普遍根據《企業會計準則》要求開始計提各項資產減值準備，但是由於準則對具體情況界定的不明晰，在計提具體內容上沒有明確的計算程序，因此留給企業很大的選擇空間。

八項準備中頻繁被部分企業當作調節企業利潤粉飾會計報表的利器的主要項目是壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備及長期投資減值準備這幾項。

一般計提時會計分錄如下：

借：資產減值損失

貸：壞賬準備

短期投資跌價準備

存貨跌價準備

長期投資減值準備

固定資產減值準備

無形資產減值準備

在建工程減值準備

委託貸款減值準備

投資性房地產減值準備

長期股權投資減值準備