抵免限額

除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，抵免限額應當分國（地區）不分項計算，計算公式如下：

抵免限額=中國境內、境外所得依照企業所得稅法和實施條例的規定計算的應納稅總額×來源於某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。

超限額部分在當年度不能得以抵免。那麼，對於不同納稅年度之間超限額與不足限額是否可以相互抵充，從而使超限額部分在其他年度中也能得以抵免，會直接影響到納稅人的利益。對此，各國稅法的規定不盡一致。

美國《國內收入法典》規定，納稅人在某一納稅年度已納外國稅收如超過當年抵免限額，其超限額部分可向前轉2年、向後轉5年，在同類抵免限額內抵免。例如，美國某公司設在國外的分公司1990年已在當地繳納外國政府所得稅額25000美元，國內抵免限額僅為15000美元，當年超限額不能抵免的部分為10000美元。如該公司1989年曾出現不足限額10000美元，1990年的超限額部分經前結轉后公司可退還1989年因不足限額而補征的 10000美元；如該公司在以後的1994年出現了不足限額10000美元，1990年的超限額部分經結轉后可少補征10000美元。

日本所得稅法也規定，跨國納稅人當年已納外國稅收的超限額部分可向後轉5年內結轉，在同一外國抵免限額內抵免。

也有很多國家規定，抵免限額的有效期限不得超過一個納稅年度，納稅人當年已納外國稅收只能在本年度內計算的抵免限額內抵免，超限額部分不得向其他稅收年度結轉。其解釋是，抵免法主要是解決國際雙重徵稅的問題，而超限額部分本身不存在雙重稅收問題，從而也不存在任何需要抵免的問題。

財政部1981年6月2日（81）財稅字第185號文曾對我國個人所得稅納稅義務人在外國繳納稅收后的 抵免作出規定："如果在外國繳納的所得稅額超過抵免限額的，不得給予抵免，也不能結轉計算。"但上述規定在以後又被重新修訂。

1994年1月28日，國務院發布的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第三十二條規定，居民個人來源於中國境外某一國（或地區）的所得已在該國（或地區）繳納的個人所得稅稅額，如果超過來源於該國（或地區）所得的稅額抵免限額，其超過部分不得在本納稅年度的應納稅額中抵免，但是可以在以後納稅年度來源於該國（或地區）所得的稅額抵免限額有餘額時補扣，期限不得超過5年。

某居民個人來源於中國境外A國的年工資、薪金收入摺合人民幣120000元，已在A國繳納了所得稅，摺合人民幣10000元。現按照我國個人所得稅法計算其稅額抵免限額如下：

境外工資、薪金應納稅額 = 【（120000/12-4000）×20%-375】×12=9900（元）

從上述公式的計算可知，來源於A國所得的稅額抵免限額為9900元。

從上例中可以看出，該納稅人在A國實際繳納的所得稅，超過了可以在中國抵免的限額，其差額為100元，不得抵免。如果第二年情況發生了變化，該居民個人來源於A國的所得實際繳納的所得稅摺合人民幣9000元，而在中國依照規定計算出的稅額抵免限額為人民幣9200元，除了可以抵免本年度在A國繳納的稅額9000元以外，還可以補抵扣上年度沒有得到抵免的100元。補扣之後，仍有低於限額的差額100元，即: 9200 - (9000 + 100) = 100 元，該差額即為應在中國繳納的個人所得稅稅額。

《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第四十一條和《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第八十五條都有同樣的規定，即納稅人就來源於境外的所得，在境外實際繳納的所得稅稅款超過抵扣限額的，其超過部分不得作為稅額扣除。此項末得到扣除的稅額，也不得列為費用支出，但可以用之後的年度的稅額扣除不超過限額的餘額補扣，補扣期最長不得超過5年。根據上述規定，可以認為我國上述稅法條款的立法意圖是鼓勵我國納稅人走出國門赴海外投資，拓寬經營領域。

綜上所述，各國在本國的涉外稅法中都單方面為避免國際雙重徵稅制定了特別的條款，從而為國際經濟合作、跨國納稅人的跨國經營活動創造了良好的稅務環境。然而，我們也看到，世界各國的稅制千差萬別，國家與國家之間的經濟利益關係錯綜複雜，這就需要建立一個規範的國際協調機制來協調各國的稅收分配和稅務合作關係。

國家稅務總局副局長王力2010年22日在第三屆中國企業跨國投資研討會上指出，根據我國當前實施“走出去”戰略的需要，國家稅務總局將把進一步做好對境外投資企業的稅收服務與管理，作為今後稅 收服務重點工作之一。

企業境外投資的重要保障

王力表示，國稅總局將進一步完善稅收政策，這是鼓勵和規範我國企業境外投資的重要保障。王力透露，結合新的企業所得稅法的實施，關於間接抵免的具體操作辦法正在積極制訂中，以便使境外投資的企業能夠儘快地享受稅法規定的間接抵免優惠。

王力介紹說，間接抵免即我國的居民企業從其直接或間接控制的外國企業分得的，來源於中國境外的股息、紅利等權益性投資所得，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬於該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免的境外所得稅稅額，在稅法規定的限額內抵免。對於境外所得的確認，稅務總局正在會同有關部門制訂新的境外所得既征所得稅辦法，爭取儘快出台。

王力說，除了所得稅以外，還要進一步完善企業境外投資運輸設備的出口退稅政策，針對不同類型的企業充分考慮其對外投資的特點，改進政策支持方式，加大政策支持力度，規範管理程序，促進企業對外投資的順利開展。

“分國抵免限額”的對稱。抵免限額的一種計算方法。在多國直接抵免條件下，居住國政府允許其居民納稅人將全部外國來源所得，不分國別匯總在一起，統一計算抵免限額的方法。其計算公式如下：

綜合抵免限額=來自居住國和非居住國全部應稅所得×居住國所得稅率×來自非居住國全部應稅所得÷來自居住國和非居住國全部應稅所得

在居住國所得稅稅率為比例稅率的情況下，上述公式可簡化為：

綜合抵免限額=來自所有非居住國全部應稅所得×居住國所得稅率

綜合抵免限額的計算方法比較簡便。按上述公式計算出納稅人所有來自外國所得的稅收抵免限額，與其在國外繳納的全部所得稅額進行比較，確定允許抵免額，在向居住國繳納的稅額中抵扣。綜合抵免限額在不同條件下對跨國納稅人和居住國利益有不同的影響。當跨國納稅人在國外經營普遍盈利且各外國稅率高低不等時，採用綜合抵免限額對納稅人有利。因為這種方法把來源於不同國家的所得匯總計算，使高稅率國出現的超限額與低稅率國出現的不足限額互相衝抵，可以增迦納稅人獲得抵免的稅額。但如果跨國納稅人對外投資所在國全是高稅國或全是低稅國，則各國同時發生超限額或不足限額，就不會出現超限額和不足限額的互相衝抵。因此當跨國納稅人國外經營活動盈虧並存時，即在有些國家盈利。在有些國家虧損，採用綜合抵免限額，因盈虧互抵，計算抵免限額的基數減少，抵免限額變小，這對跨國納稅人不利，但對居住國是有利的。由於綜合抵免限額能給本國居民帶來一定的稅收優惠，所以常被一些資本過剩的國家作為鼓勵對外投資的一種手段。

問：企業2005年購買的符合條件的國產設備，當年未抵完，2006年的抵免限額，應是按照2006年與2005年相比還是按照2006年與2004年相比新增的企業所得稅稅額來確定？

崑山國稅局答覆：根據蘇地稅發[2000]038號文件及財稅字[1999]290號文件規定：以查賬徵收方式繳納企業所得稅的內資企業和組織，在我國境內投資於符合國家產業政策的技術改造項目，其項目所需國產設備投資的40%可從企業技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免。

企業每一年度投資抵免的企業所得稅稅額，不得超過該企業當年比設備購置前一年新增的企業所得稅稅額。如果當年新增的企業所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以後的年度企業比設備購置前一年新增的企業所得稅稅額延續抵免，但抵免的期限最長不得超過五年。

因此，應以2006年與2004年相比新增的稅額，作為2006年可抵免的限額。

原《企業所得稅法》規定，納稅人來源於中國境外的所得，應依法在我國繳納企業所得稅，但已在境外繳納的所得稅稅款，在我國匯總繳納所得稅時從應納稅額中扣除，扣除額不能超過境外所得依照我國稅法規定計算的應納稅額，即通常所說的“限額抵免”法。在保留原有政策的基礎上，新《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“新稅法”）及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱〈實施條例〉）增加了間接抵免法。現將有關企業境外投資所得稅抵免政策分析如下。

原“限額抵免”政策

我國現行稅法對企業“走出去”給予了適度支持，依據“公平”和“中性”的所得稅原則對企業境外所得已納稅款作出了“限額抵免”的配套規定。這些規定主要有《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（以下簡稱〈企業所得稅暫行條例〉）、《境外所得計征所得稅暫行辦法》（財稅[1997]116號）等。《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（以下簡稱〈企業所得稅實施細則〉）第三十九至第四十一條分別對“境外繳納的所得稅稅款”、“扣除限額的基本計算方法”、“扣除限額應當分國(地區)不分項計算的原則”和“超過扣除限額的可以延期五年補扣”等基本事項均作出了細化規定，具體如下：

《企業所得稅實施細則》第三十九條規定：“條例第12條所稱已在境外繳納的所得稅稅款，是指納稅人來源於中國境外的所得，在境外實際繳納的所得稅稅款。不包括減免稅或納稅後又得到補償以及由他人代為承擔的稅款。但中外雙方已簽訂避免雙重徵稅協定的，按協定的規定執行”。第四十條規定：“條例第12條所稱境外所得依本條例規定計算的應納稅額，是指納稅人的境外所得，依照條例及本細則的有關規定，扣除為取得該項所得攤計的成本、費用以及損失，得出應納稅所得額，據以計算的應納稅額。該應納稅額即為扣除限額，應當分國（地區）不分項計算。其計算公式如下：境外所得稅稅款扣除限額=境內、境外所得按稅法計算的應納稅總額×（來源於某外國的所得÷境內、境外所得總額）”。第四十一條規定：“納稅人來源於境外所得在境外實際繳納的稅款，低於依照前條規定計算的扣除限額，可以從應納稅額中按實扣除；超過扣除限額的，其超過部分不得在本年度的應納稅額中扣除，也不得列為費用支出，但可用以後的年度稅額扣除的餘額補扣，補扣期限最長不得超過5年。”

對於如何執行上述規定，《境外所得計征所得稅暫行辦法》規定如下：

（1）將境外所得區分為企業設立全資境外機構的境外所得和企業未設立全資境外機構取得的境外投資所得，同時規定境外實際發生的成本、費用，是指我國財務會計制度允許列支的成本、費用。

（2）企業境外業務之間的盈虧可以互相彌補，但企業境內外之間的盈虧不得相互彌補。

（3）境外已繳納所得稅稅款可以採取分國不分項抵扣方法或統一按16.5%的比例定率抵扣的方法，抵扣方法一經確定，不得任意更改。

（4）納稅人境外投資、經營活動按所在國（地區）稅法規定或政府規定獲得的減免所得稅，應區分不同情況按下列辦法處理：

①納稅人在與我國政府締結避免雙重徵稅協定的國家，按所在國稅法及政府規定獲得的所得稅減免稅，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已繳所得稅進行抵免；

②對外經濟合作企業承攬中國政府援外項目、當地國家（地區）的政府項目、世界銀行等世界性經濟組織的援建項目和我國政府駐外使、領館項目，獲當地國家（地區）政府減免所得稅的，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已繳所得稅進行抵免。

需要注意的是，對於不能提供境外完稅憑證的某些內資企業，經主管稅務機關批准，也可以採取“定率抵扣”的方法，不區分免稅或非免稅項目，統一按境外應納稅所得額16.5%的比率計算抵扣稅額。

（5）納稅人在境外遇有風、火、水、震等嚴重自然災害，損失較大，繼續維持投資、經營活動確有困難的，應取得中國政府駐當地使、領館等駐外機構的證明后，按現行規定報經稅務機關批准，按照《企業所得稅暫行條例》和《企業所得稅實施細則》的有關規定，其境外所得給予一年減征或免征所得稅的照顧；納稅人舉辦的境外企業或其他投資活動（如工程承包、勞務承包等），由於所在國（地區）發生戰爭或政治動亂等不可抗拒的客觀因素造成較大損失的，可比照前款規定辦理。

新稅法首次引入間接抵免法

新稅法規定，居民企業應當就其來源於中國境內、境外的所得繳納企業所得稅；非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源於中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯繫的所得，繳納企業所得稅。

新稅法第二十三條規定，企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可在以後五個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的餘額進行抵補：

（1）居民企業來源於中國境外的應稅所得；

（2）非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯繫的應稅所得。

新稅法第二十四條規定，居民企業從其直接或間接控制的外國企業分得的來源於中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬於該項所得負擔的部分，可作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規定的抵免限額內抵免。新稅法保留了原稅法對境外所得直接負擔的所得稅給予抵免的方法，又引入了對股息、紅利間接負擔的所得稅給予抵免，即間接抵免法。

此外，新稅法第十四條規定，企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除；第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利；第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，准予向以後的年度結轉，用以後的年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年；第十九條規定，非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得，按照下列方法計算其應納稅所得額：

（1）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；

（2）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的餘額為應納稅所得額；

（3）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。

《實施條例》完善鼓勵企業境外投資政策

（一）對相關概念進行了明確。《實施條例》規定，已在境外繳納的所得稅稅額是指企業來源於中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納並已實際繳納的企業所得稅性質的稅款。抵免限額是指企業來源於中國境外的所得，依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅額。五個年度是指從企業取得的來源於中國境外的所得，已在中國境外繳納的企業所得稅性質的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續五個納稅年度。

（二）限額抵免計算公式表述有變化。《實施條例》規定，除國務院、財政部、稅務主管部門另有規定外，該抵免限額應當分國（地區）不分項計算，計算公式如下：抵免限額=中國境內、境外所得依照企業所得稅法和本條例的規定計算的應納稅總額×來源於某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。

（三）直接、間接控制注意20%控股比例。《實施條例》規定，直接控制是指居民企業直接持有外國企業20%以上股份。間接控制是指居民企業以間接持股方式持有外國企業20%以上股份，具體認定辦法由國務院、財政部、稅務主管部門另行制定。

需要注意的是，根據《國家稅務總局關於企業所得稅彙算清繳納稅申報鑒證業務準則（試行）的通知》（國稅發[2007]10號）的規定，進行境外所得稅抵扣須通過以下審核：

1、獲取境外所得稅抵扣和計算明細表，並與企業所得稅納稅申報表等賬表核對一致；

2、審核企業境外收入總額是否按照稅收規定的範圍和標準扣除境外發生的成本、費用，計算的境外所得、境外免稅所得及境外應納稅所得額金額是否符合有關稅收規定；

3、審核並確認企業本年度境外所得稅扣除限額和抵扣金額是否符合有關稅收規定，計算的金額是否準確。