傳統成本管理

學術界對傳統成本管理評價有兩種觀點。觀點之一是對傳統成本管理持完全否定的態度，認為傳統成本管理是計劃經濟體制下的產物，已經不適應社會主義市場經濟的要求，必須建立全新的成本管理體系；觀點之二是對傳統成本管理持完全肯定的態度，認為20世紀50年代的成本管理辦法在實踐中已證明是行之有效的，因為1952～1960年之間可比產品成本是逐年降低的，所以應以20世紀50年代的成本管理方法作為現代成本管理的基礎。筆者認為，對傳統成本管理持完全否定或完全肯定的觀點都是片面的，我們既要看到建國以來，我國成本管理積累了一些較好的經驗，又應當充分認識傳統成本管理存在的缺陷。

(一)傳統成本管理的成功經驗

1．傳統成本管理在成本計劃方面。

在實踐中逐漸形成了一套比較完整的體系和編製方法，尤其是在編製成本計劃階段的項目測演演算法在今天仍然是比較科學的。這一方法將成本計劃降低額分為遞延降低額和計劃年度節約額。前者是指在計劃降低額中有一部分並非是計劃年度採取了措施，而是由於上年末實際單位成本就比上年平均單位成本低而實現的降低額；後者是指企業以上年末單位成本為基礎，依據計劃年度內採取的成本降低措施，測算求得的預計節約額。這樣可以清楚地看到成本計劃降低額中哪些是在上年末已經實現的，哪些是計劃年度通過職工努力才能實現的節約額，而且測算的計劃節約額是在廣泛集中群眾智慧的基礎上，從各方面發掘內部潛力，採取上下結合的方式，逐級進行綜合平衡，使成本計劃具有廣泛而堅實的群眾基礎。

2．傳統成本管理在成本控制方面(即成本日常管理)。

針對不同的成本項目採取了各種控制方法。例如，材料控制實行限額發料制度，並通過分批核演演算法或定額核演演算法對原材料在生產使用中的數量差異進行控制；工資控制採用勞動定額、出勤率和非生產工時損失的控制以及制定編製定員、落實工資基金指標的方法來進行；費用控制實行費用指標分解到責任單位。並通過費用限額手冊和廠幣等方法對各責任單位費用支出進行反映和控制。上述方法的應用，對於控制損失的發生、降低成本、提高經濟效益發揮了積極的作用。

3．傳統成本管理在成本計算方面。

創造了定額比例法，簡化了完工產品和在產品之間的成本分配問題，創造了平行結轉分步法。克服了在採用逐步結轉分步法時，下一步驟的產品成本只有在上一步驟的產品成本計算完畢后才能計算出來。而且本步驟的產品成本水平還受到上一步驟成本水平影響的缺陷，既加速了成本計算，又便於對各步驟成本升降的分析和考核；推行了成本計算定額法，初步解決了成本的日常控制問題，並有利於產品成本的定期分析。做到了成本核算同成本控制、成本分析的有機結台。

4．傳統成本管理在成本分析方面。

一是有些企業從開展一般的經濟分析發展到聯繫企業生產特點的成本技術經濟分析；二是從單純的本期實際與計劃、本期與上期相比，發展到同行業成本指標的對比分析；三是以企業為對象的成本分析發展到深入企業內部各核算單位的成本分析，並進一步擴大到部門的成本分析。這些做法使成本分析的廣度和深度有了發展，豐富了成本分析的內容。

5．傳統成本管理民主化和群眾化方面。

創造了成本指標歸口分級管理，將成本目標逐級分解，落實到各部門、單位、班組和個人，作為各責任單位的成本控制標準，以保證成本指標的切實貫徹；建立了包括班組經濟核算在內的廠內經濟核算制，核算和控制各部門、班組和個人的生產消耗，檢查分析分管指標的執行情況，及時發現執行過程中的問題，採取有力措施保證成本指標的實現，可以說這是具有中國特色的責任會計的一種表現形式：開展了厂部、車間和班組三級成本分析活動，既實現了專業分析和群眾分析相結合，又可以發揚民主，集中群眾智慧，充分挖掘降低成本的潛力。

以上這些經驗和方法對加強成本管理、提高經濟效益起到了推動作用。但也不能不看到，隨著經濟體制改革的不斷深入，傳統成本管理在諸多方面仍存在一些弊端，面臨更大的挑戰。

(二)傳統成本管理的弊端

主要表現在管理領域上，只限於對產品生產過程的成本進行計劃、核算和分析，沒有拓展到技術領域和流通領域；在管理體繫上，偏重於事後管理，忽視了事前的預測和決策，難以充分發揮成本管理的預防性作用；在成本責任方面，存在著大鍋飯現象，沒有形成一套責任預算、責任核算和責任分析的管理體系，沒有與廠內經濟責任制度密切結合。

1．企業傳統成本管理側重於宏觀需要

成本管理是企業經營管理的一個重要組成部分，成本管理的主體應該是企業，成本管理的動力也應來自於企業內部經營管理的需要，但是有些企業並未充分意識到這一點，成本管理僅限於國家頒布的財務法規中有關成本條例的遵守和執行上，成本管理側重於宏觀需要。忽略了對企業經營管理的重要作用。

2．企業傳統成本管理缺乏市場觀念

成本是一個企業生產經營效率的綜合體現，是企業內部投入和產出的對比關係，低成本意味著以較少的資源投入提供更多的產品和服務，從而意味著高效率，但未必就是高效益。我國許多企業按照成本習性劃分和核算產品成本，通過提高產量可以降低單位產品分擔的固定成本，如此，產量越高，單位產品成本就越低，在銷售量不變的情況下。企業的利潤也就越高。這種做法導致企業不管市場對產品的需求如何，片面地通過提高產量來降低產品成本，通過存貨的積壓，將生產過程發生的成本轉移或隱藏於存貨，提高短期利潤。造成這種現象的原因就在於企業成本管理缺乏市場觀念，導致成本信息在管理決策上出現誤區，似乎產量越大，成本越低，利潤越高。

3．企業傳統成本管理理論和內容僵化、手段老化

許多企業只注意生產過程中的成本管理，忽視供應過程和銷售過程的成本管理；只注重投產後的成本管理，忽視投產前產品設計以及生產要素合理組織的成本管理。一些企業的事前成本管理薄弱，成本預測、成本決策缺乏規範性、制度性，可有可無；成本計劃缺乏科學性、嚴肅性、可增可減，造成事中、事後成本管理的盲目性。在成本的具體核算中，只注重財務成本核算，缺少管理成本核算；或只注重生產成本的核算，而忽視產品設計過程中的成本以及銷售成本的核算。至於成本管理的手段仍處於手工操作階段，缺乏現代化管理手段。

4．傳統成本管理過分依賴現有的成本會計系統，不能滿足企業實行全面成本管理的需要

傳統成本管理系統未能採用靈活多樣的成本方法，使得成本管理陷於單純的為降低成本而降低成本的怪圈，不能提供決策所需的正確信息，不能深入反映經營過程，不能提供各個作業環節的成本信息以及各個環節成本發生的前因後果，有時甚至出現連編製成本報表的人也難以解釋自己的“產品”成本構成的尷尬局面，從而誤導企業經營戰略的制定。另外，傳統的成本管理對象局限於產品財務方面的信息，不能提供管理人員所需要的資源、作業、產品、原材料、客戶、銷售市場和銷售渠道等非財務方面的信息，難以起到為戰略管理提供充分信息的作用。

5．傳統成本管理中成本信息的嚴重扭曲

傳統的成本核算系統建立在“業務量是影響成本的唯一因素”這一假定基礎之上，成本的核算過程過分簡裝化。在過去高度勞動密集型企業里，對核算所作的這種簡單假定(即以直接人工小時數或產量為依據來分配間接費用)，通常不會嚴重扭曲產品成本。但在現代化的製造環境下，直接人工成本比例大大下降，製造費用所佔比例大幅度上升，再使用傳統的成本計算方法會產生不合理現象：用在產品成本中佔有比重越來越小的直接人工成本去分配佔有比重越來越大的製造費用；分配越來越多與工時不相關的作業費用；忽略不同批量產品實際耗費的差異。使用傳統成本核演演算法將導致產品成本信息的嚴重扭曲，使企業錯誤地選擇產品經營方向。

(一)傳統成本管理的信息缺陷

使用傳統的成本管理系統，大部分企業都是採用兩個步驟分配製造費用。首先將歸集起來的輔助生產部門發生的費用分配到各生產部門，然後將歸集的生產部門的費用分配至成本標的。許多企業在第一步分配上做得很好，但是在把生產部門的費用追蹤到單個產品或服務上去時卻簡單地採用一個分配基礎來分配製造費用，多數企業是用直接人工工時作為分配基礎一次分配到位。現實中也有某些公司注意到直接人工的重要性Ft益下降，而採用兩個額外的分配基準：與材料相關的開支(如用於購買、接收、檢查和存儲材料的開支)按照直接材料一定的百分比直接計人產品成本；高度自動化的公司則採用機器工時來分配製造費用。由於工時、機時、原材料消耗量這類分配基礎與產品數量密切相關，因此可以把這種方法稱為“以數量為基礎”的成本分攤方法。這種“以數量為基礎”的分攤製造費用的方法在幾十年前是合理的，因為當時的大多數公司只生產少數幾種產品，構成產品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，這兩種成本占產品成本的很大部分，而製造費用的比重很小。因此，用構成產品成本主體的直接人工去分配少量的製造費用，所導致的扭曲是非常微小的，產品成本信息是比較準確的。這時，如果採用更為複雜的成本分配方法，增加的投入也許會高於增加成本信息的準確性所帶來的收益。

但是，近一二十年來，隨著企業經營環境的改變和先進生產技術、管理技術在企業的成功應用，企業的成本結構也發生了很大的變化：其中製造費用在產品總成本中所佔比例逐漸提高，直接人工成本在產品成本中的比例逐漸下降，固定製造費用大比例上升。有資料表明，70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的問接費用為直接人工成本400%～500%；以往直接人工成本占產品成本的40%～50%，而今天不到10%，甚至已佔產品成本的3%～5%。20世紀80年代間接費用在生產成本中所佔的比重，美國為35%，日本為26%；就美國和日本的電子與機器工業看，這一比重，日本高達50%～60%，美國高達70%～75%。而在20世紀初，製造費用所佔的比例約為10%。與此相應，直接人工成本在產品成本中的比例從40%～50%下降到不10%。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的“數量基礎成本計算”(如以工時、機時為基礎的成本分配方法)不能正確反映產品的消耗，從而不能正確核算企業資源配置效率，不能為企業決策和控制提供正確、及時的關鍵性會計信息。這是因為面對高科技、產品品種的日趨多樣化和小批量生產的內部製造環境，面對日益激烈的全球性競爭和貿易壁壘消除的新市場環境，繼續採用早期大批量生產條件下產品成本計算和控制的方法，用在產品成本中佔有比重越來越小的直接人工去分配佔有比重越來越大的製造費用，分配越來越多與工時不相關的作業費用(如質量檢測、試驗、物料搬運、調整準備等)，以及忽略批量不同產品實際耗費的差異等等，必將導致產品成本信息的嚴重失真，從而引起經營決策失誤、產品成本失控，最終後果是企業總體獲利水平下降。

此外，傳統的成本管理系統是建立在財務報告的基礎之上的。對外財務報告需要遵循帶有法律強制性的稅法以及財務、會計法規的約束。因此，傳統的成本信息的服務對象定位於外部 使用者，而非內部管理者。內部管理者由於資源的限定很少能夠建立服務於自己管理決策所需的第二套成本管理系統，只能將就地使用傳統成本管理系統所產生的成本信息。這樣的結果必然是扭曲的產品成本信息，也就必然導致成本失控，決策失誤，甚至造成企業失敗。比如將非盈利產品誤認為是盈利產品而加大投人；使資源過多地浪費在缺乏競爭能力的產品或服務上；使企業不能真正認識自己的市場地位與發展潛力；甚至制定出錯誤的戰略規劃，引起企業資源的錯誤配置；不能準確地找出成本控制的環節，降低了成本管理的效果。

傳統成本管理的概念架構受財務會計報告系統程序和周期的驅動，成本管理不能反映經營過程，成本信息不能隨時提供經營過程中各作業環節所發生的成本，以及每個環節成本發生的前因后 果，因此，管理人員無法從中獲得成本改善的機會。同時，由於會計“歷史成本原則”的影響，成本管理信息缺乏動態性，特別是無形損耗越來越快的今天。成本管理信息關注的是過去發生的事實，

對未來的變動趨勢難以提供即時性信息，因此，對其決策支持的習能發揮帶來了影響。新的製造環境要求成本管理系統能夠揭示土生產成本相關的成本動因，能夠提供真實、即時的資源耗費信息而這些是傳統的成本管理系統無能為力的。發展能適應現代制連環境變化要求的新型成本管理系統，或對傳統成本管理系統進布理論與技術上的創新，是時代發展的必然。

(二)傳統成本管理的行為缺陷

(1)重局部成本降低，輕全局價值管理

長期以來，企業成本管理的目標始終是圍繞著“為提高效益而降低成本”而展開的，只是表述不同而已。其管理的重心永遠都是“降低成本”。在這一目標的導向下，企業成本管理的實踐始終不能跳出“降低成本”的誤區，有的甚至不惜犧牲公司價值，為降低成本而降低成本，無形之中就會出現以次充好，該減的沒減，不該減的減了，造成產品競爭力下降的必然結果。美國有一位被稱為“成本降低專家”的人叫哈里·菲吉，他說：“對於成本降低這個概念，必須記住的是它和‘利潤增加’這個術語是可以換用的。如果利潤增加是杯中已倒人的半杯水，那成本降低是未倒人的半杯水。”他告誡人們“公司總經理不能等到經濟緊張時期才意識成本降低能既快又有效地提高公司最終成果。延誤成本降低是一種自殺行為”，可見以降低成本為目標已根深蒂固。當然，以降低成本為目標無可非議，但單純性的“降低成本”則可能引起產品或服務的功能的損失，從而削弱企業的競爭能力。

(2)重成本核算，輕成本管理

由於“受企業財務報告系統程序和周期的驅動，企業越來越多地將重點放在了達成季度或年度收益目標上，內部會計系統也致力於製作一個月度收益報告的狹隘目標。企業為了計算出一個季度或月度的收入數字而投入了大量的資源，這個數字卻不能反映該期間企業經濟價值提高或降低的實際情況”。會計部門的首要任務似乎就是按時報送會計報表，有言“報表搞平，天下太平”便是這種現狀的直接反映。企業的成本管理被置於會計部門的一個崗位，只負責成本的核算和成本數據的提供。甚至有的企業讓沒有任何專業教育背景的人員來負責這個崗位。企業的領導層是以市場為導向，而非財務為導向。成本管理似乎就是成本核算的代名詞。

(3)重短期成本，輕長期成本

委託一代理關係的成立，使企業必然會發生較高的代理成本。由於所有者和管理者的分離，許多經濟學家認為管理者更有可能去追求一些非利潤指標，如銷售收入或營業額的最大化或資產增長的最大化等。根據鮑莫爾的研究，銷售收人或營業額的增長比利潤更能激勵管理者，因此，管理者往往會對追求個人效用或滿足最大化而與股東的目標相衝突，在管理過程中不會考慮企業持續發展所要求的成本水平，即長期成本。另外，管理者認為一些降低成本的措施的實施經常會伴隨著其他利益相關者利益的損害，如人工費用的降低，材料費用的降低等。因此，一些企業的領導人最不願意把時間和精力花在降低成本上。他們寧願鑽研政府的優惠政策，或是設法擴大產品銷售量，也不願意坐下來好好討論一下成本降低的事情。因為他們認為成本降低是最麻煩、最吃力不討好、最得罪人的差事。非得降低成本時，也只注重短期一與他們的利益相關的時期的成本，而很少考慮長期成本的降低。

(4)重製造成本，輕期間成本

提及降低成本，許多企業就會想到降低材料消耗、縮減人工支出等製造成本，而忽視了管理費用、銷售成本等期間成本。不少企業在制定成本管理目標時都是以降低成本為直接目標，因此，其成本控制、成本考核均是以成本的降低為核心。而這裡的成本主要是指製造成本，因為很多人認為只有製造成本才是利潤的減項，某個產品能否在市場上盈利，取決於其製造成本與市場價格的關係。所以，在企業成本管理過程中就會想方設法地採取一些降低製造成本的措施，有時甚至不惜採用以次充好等危害質量和功能的錯誤手段。殊不知企業大量的利潤常常是被期間成本所侵蝕，這也 是一些企業的產品在市場上表現很好，可企業卻舉步維艱的原因所在。為了擴大市場，一些企業不顧生產能力的大小而大搞廣告戰；一些企業的權責不清導致巨額的管理費用；一些企業不顧償還 能力的高額舉債，巨大的利息費用壓得企業抬不起頭來，最後，製造成本降低了，可企業的利潤沒有了，企業的持續經營難以進行。

(5)重顯性成本，輕隱性成本

所謂的顯性成本就是能夠看到的可以計量出來、反映在會計賬簿上的成本；隱性成本是難以計量的、往往看不到的成本，如制度成本、決策成本、組織成本等等。在現在的企業經營環境下，顯 性成本只是飄浮在太平洋上的冰山一角，更多的則是藏匿在水下的隱性成本。比如，因決策失誤造成的損失遠遠大於因成本控制而提高的效益；企業人才流失或工作失誤造成的損失遠遠高於降低人工成本而帶來的利潤的增加。因此，可以說：顯性成本可以決定企業的盈虧，但隱性成本卻能決定企業的成敗。然而，在傳統的成本管理模式下，管理者往往把成本管理的重點放在顯性成本上，很少有人注意隱性成本的控制、管理。表現在成本管理目標上就是對顯性成本會有不同的管理要求，而從未涉及隱性成本的存在。

(三)傳統成本管理的目標缺陷

目標定位不科學是傳統成本管理系統成本信息相關性缺失的重要原因，因為“目標決定行為”。但在傳統成本管理系統下，成本管理的目標卻存在很大的分歧。

(1)階段目標論

隨著工業技術和企業組織形式的不斷發展，成本管理作為企業管理的一個分支，也經歷了不同的發展階段。成本管理的目標是隨著企業管理的發展而發展的。美國波特蘭州立大學的成本管理教授托馬斯·約翰遜和哈佛商學院的會計學教授羅伯特·卡普蘭在其Relevance lost the rise and fall of management accounting一書中追溯了19世紀早期一些簡易紡織廠的發展，以及19世紀後期大型鐵路、鋼鐵和零售企業的興起與成本管理的發展歷程。指出早期的管理會計目標旨在滿足企業主和管理者的需要，所評估的成本包括人工、材料和企業一般性管理費用的分配。成本管 理的目標是確定企業中級產品和最終產品中包含的各類成本，並且為衡量加工過程的效率提供一個基準。後來成本管理的發展與科學管理運動聯繫在一起，其目標是幫助管理者進行定價決策。到了20世紀，產品的多樣化和生產過程的複雜化使外部財務報表在企業中佔據了統治地位，因此，成本管理的目標被限制在了財務報告系統程序和周期之內。由於信息系統的不發達，及時收集數據的困難和簡化的分配方法使成本信息的可靠性受到了極大的影響。成本管理信息的決策有用性成為20世紀80年代以後企業成本管理應該追求的目標。因此，成本管理的目標是隨著成本管理環境的變化而變化的，在不同的發展階段，成本管理的目標不同。這種觀點是基於歷史發展事實而進行的總結，具有一定的代表性。

(2)五目標論

美國斯坦福大學商學院的查爾斯·霍恩格倫教授在其名著《成本會計學——以管理為重心》中認為：會計系統能夠為以下五項目標提供服務：一是構建整體策略和長遠規劃；二是資源分配決策和定價決策；三是企業經營活動的成本計劃和成本控制；四是人員業績的衡量與評估；五是滿足外部監管，依法報告業績。並指出管理會計應主要關注前面四個目標，財務會計應主要關注第五個目標。成本會計主要處理企業獲取和消耗資源的成本及其相關信息，需要向財務會計和管理會計提供必要的數據。

(3)四目標論

美國會計學會(AAA)認為成本管理是管理會計的核心，因此在1995年度委員會報告書中指出，建立管理會計體系包括以下四個目標：一是促使人們研究經營人員所需的會計信息；二是提倡為 解決各種經營管理問題而提供適當成本資料；三是說明成本的一般本質特徵；四是建立十分廣泛的框架，來觀察如何適應經營管理目的而提供信息的問題，成本管理應服從於這四個目標。

(4)三目標論

最近20多年來，對成本管理做出了重大貢獻的美國哈佛商學院的羅伯特·卡普蘭和德魯克管理研究院的羅賓·庫珀在《成本管理系統設計——教程與案例》一書中從功能的角度提出了成本管理的目標是：①為了財務報告的目的而計量產品銷售成本和存貨成本；②估計各項作業、產品、服務和客戶的成本；③向員工和生產作業人員提供與他們相關的工序是否有效率的經濟性反饋。

我國學者焦躍華認為：成本管理存在一個目標體系，這個體系包含三個層次：第一，降低成本。其中又分以生產過程、業務進行過程為焦點的成本降低措施和以企業為焦點，以改變成本發生的基礎條件為措施的成本降低。第二，利用資源、成本、質量、數量、價格之間的相互關係，配合企業儘可能獲取最大利潤，包括通過節約稀缺資源、增加產量。第三，通過成本管理配合企業的戰略選擇與實施，通過獲取成本優勢幫助企業取得競爭優勢。三個層次之間的主要差別在於考慮成本問題的視角不同。第一層次以企業內部為視角，以降低成本為核心；第二層次以企業內部為主要視角，考慮到成本與質量、數量、價格、供求等相關因素之間的關係，以利潤為取向；第三層次以企業與環境、企業與競爭的相互關係為視角，以企業的長期發展和競爭優勢為重點。在這三個目標層次中，都貫穿著降低成本的要求，都不排斥成本降低的重要性，正因如此，人們常常將成本管理的目標定位為降低成本。同時應該看到，成本管理需要有一個長期的觀點和更為寬廣的基礎，提高成本的利用效益，使成本效益最大化是成本管理考慮問題的基本出發點。由於成本與諸多變數因素之間關係的複雜性，研究成本管理的相關問題需要將成本與相關因素聯繫起來加以考查。

(5)一目標論

我國在長期以來的成本管理實踐中，一直堅持成本管理目標的一元化，即成本～效益式目標。可以描述為成本最小化，或效益最大化。當然，這裡的效益最大化有的用投資回收率(R01，Re— turn on Investment)最大來表示，有的用成本利潤率最大來表示。而日本企業著名的成本企畫法也是以銷售回收率(ROS，Return on Sales)最大作為目標。

一元化目標對於成本管理實踐具有很強的指導意義。我國企業在實際的管理活動中，大都圍繞如何降低成本，實現成本最小化而努力。這也符合管理大師波特(M．E．Porter)的企業競爭理論中的低成本領先競爭優勢理論，適應市場競爭原則。中國文化中“開源節流”的思想，是這一目標的源頭。但這一目標的最大缺陷是容易陷人“為降低成本而降低成本”的誤區，只追求低成本，而不 考慮其他相關因素。20世紀80年代由日本豐田公司基於價值工程推出的“成本企畫”新型成本管理模式，對這一缺陷有一定的改善。