國有資產審計

(一)認真做好審計前法律法規的熟悉準備工作

隨著國有企業改制深入，近年來，國家有關部委相繼出台了大量關於國有企業改組改制方面的規定。在對改制企業進行審計之前，首先應充分熟悉國家國有企業改組改制方面的法律法規規定。為搞好審計工作，審計人員應重點掌握《國務院辦公廳轉發國務院國有資產監督管理委員會關於規範國有企業改制工作意見的通知》(國辦發[2003]96號)、《國務院辦公廳轉發國務院國有資產監督管理委員會關於進一步規範國有企業改制工作的實施意見》(國辦發[2005]60號)、《企業國有資產監督管理暫行條例》(國務院令第378號)、《國有資產評估管理辦法》、財政部《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》(財企[2002]313號)、《企業國有產權向管理層轉讓暫行規定》、國資委《企業國有產權轉讓管理暫行辦法》(國資委、財政部令第3號)、《企業資產損失財務處理辦法》(財企[2003]233號)、《國有企業清產核資工作規程》(國資評價[2003]73號)、《關於國有大中型企業主輔分離輔業改制分流安置富餘人員的實施辦法》(國經貿企改[2002]859號)等有關法律法規制度，做到有備而戰。

(二)認真審查國有企業改制過程中履行法規和執行程序情況

按照有關文件規定，國有企業改制必須履行的程序主要有：制定改制方案、報經批准、清產核資、資產評估和財務審計、原企業經營者經濟責任審計等。審計人員應認真審查下列內容：

1．要審查改制方案是否經過主管部門批複。國有企業改制方案需按照《企業國有資產監督管理暫行條例》和國務院國有資產監督管理委員會的有關規定履行決定或批准程序，未經決定或批准不得實施。國有企業改制涉及財政、勞動保障等事項的，需預先報經同級人民政府有關部門審核，批准后報國有資產監督管理機構協調審批；涉及政府社會公共管理審批事項的，依照國家有關法律法規，報經政府有關部門審批；改製為國有股不控股或不參股的企業，改制方案需報同級人民政府批准。

2．要審查改制企業是否進行了清產核資。國有企業改制，必須對企業各類資產、負債進行全面認真的清查，做到賬、卡、物、現金等齊全、準確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益”的原則，核實和界定國有資本金及其權益，其中，國有企業借貸資金形成的凈資產必須界定為國有產權。企業改制中涉及資產損失認定與處理的，必須按有關規定履行批准程序。改制企業法定代表人和財務負責人應對清產核資結果的真實性、準確性負責。

3．要審查改制企業是否進行了財務審計。國有企業改制，必須由直接持有該國有產權的單位聘請具備資格的會計師事務所進行財務審計。財務審計應依據《中國註冊會計師執業準則》等有關規定實施。其中，依據國家有關規定計提的各項資產減值準備，必須由會計師事務所逐筆逐項審核並出具專項意見，與審計報告一併提交國有產權持有單位作為改制方案依據，其中不合理的減值準備應予調整。國有獨資企業實施改制，計提各項資產減值準備和已核銷的各項資產損失凡影響國有產權轉讓價或折股價的，該計提減值準備的資產和已核銷的各項資產損失必須交由改制企業的國有產權持有單位負責處理，國有產權持有單位應採取清理追繳等監管措施，落實監管責任，最大程度地減少損失。國有控股企業實施改制，計提各項減值準備的資產和已核銷的各項資產損失由國有產權持有單位與其他股東協商處理。

4．要審查改制企業是否進行了資產評估。國有企業改制，必須依照《國有資產評估管理辦法》聘請具備資格的資產評估事務所進行資產和土地使用權評估。國有控股企業進行資產評估，要嚴格履行有關法律法規規定的程序。向非國有投資者轉讓國有產權的，由直接持有該國有產權的單位決定聘請資產評估事務所。企業的專利權、非專利技術、商標權、商譽等無形資產必須納入評估範圍。評估結果由依照有關規定批准國有企業改制和轉讓國有產權的單位核准。

5．要審查改制企業是否進行了企業法定代表人離任審計。改製為非國有的企業，必須在改制前由國有產權持有單位組織進行法定代表人離任審計，不得以財務審計代替離任審計。離任審計應依照國家有關法律法規和《中央企業經濟責任審計管理暫行辦法》(國資委令第7號)及相關配套規定執行。財務審計和離任審計工作應由兩家會計師事務所分別承擔，並分別出具審計報告。改制企業必須按照有關規定向會計師事務所或政府審計機關提供有關財務會計資料和文件，不得妨礙其辦理業務。任何人不得授意、指使、強令改制企業會計機構、會計人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項。

(三)關注改制過程中的主要環節

審計人員在國有企業主輔分離、輔業改制過程審計中，既要從總體上把握改制的全過程，又要充分關注重點環節、關鍵部位，從而達到突出重點抓住要害的目的。

審計人員要認真關注以下環節：

1．要關注企業改制方案是否齊全。

改制方案應具備以下要素：轉讓標的企業國有產權的基本情況，企業國有產權轉讓行為的有關論證情況；轉讓標的企業涉及的、經企業所在地勞動保障行政部門審核的職工安置方案；轉讓標的企業涉及的債權、債務包括拖欠職工債務的處理方案；如果轉讓企業國有產權導致轉讓方不再擁有控股地位，應當附送債權金融機構書面同意的相關債權債務協議、職工代表大會審議職工安置決議等；企業國有產權轉讓收益處置方案；企業國有產權轉讓公告的主要內容。

審計人員尤其是要關注職工安置情況。職工安置方案是否經職工代表大會或職工大會審議通過，是否及時向廣大職工群眾公布。

(1)改製為國有控股企業的，改制后企業是否繼續履行改制前企業與留用的職工簽訂的勞動合同；留用的職工在改制前企業的工作年限應合併計算為在改制后企業的工作年限；原企業不得向繼續留用的職工支付經濟補償金。

(2)改製為非國有企業的，要嚴格按照有關法律法規和政策處理好改制企業與職工的勞動關係。對企業改制時解除勞動合同且不再繼續留用的職工，要支付經濟補償金。企業國有產權持有單位不得強迫職工將經濟補償金等費用用於對改制后企業的投資或借給改制后企業(包括改制企業的投資者)使用。

(3)企業改制時，對經確認的拖欠職工的工資、集資款、醫療費和挪用的職工住房公積金以及企業欠繳社會保險費，原則上要一次性付清。改制后的企業要按照有關規定，及時為職工接續養老、失業、醫療、工傷、生育等各項社會保險關係，並按時為職工足額繳納各種社會保險費。

2．要關注改制企業清產核資過程中是否嚴格按照有關政策執行。

有無任意核銷企業資產、債權行為，在企業改制后再進入企業，從而降低國有股權，造成國有資產流失。

(1)企業改制要按照有關規定進行清產核資。要切實對企業資產進行全面清理、核對和查實，盤點實物、核實賬目，核查負債和所有者權益，做好各類應收及預付賬款、各項對外投資、賬外資產的清查，做好有關抵押、擔保等事項的清理工作，按照國家規定調整有關賬務。

(2)清產核資結果經國有產權持有單位審核認定，並經國有資產監督管理機構確認后，自清產核資基準日起2年內有效，在有效期內企業實施改制不再另行組織清產核資。

(3)企業實施改制僅涉及引入非國有投資者少量投資，且企業已按照國家有關規定規範進行會計核算的，經本級國有資產監督管理機構批准，可不進行清產核資。

3．要審查資產評估是否按照法律法規進行。

(1)企業實施改制必須由審批改制方案的單位確定中介機構進行財務審計和資產評估。確定中介機構必須考察和了解其資質、信譽及能力；不得聘請改制前兩年內在企業財務審計中有違法、違規記錄的會計師事務所和註冊會計師；不得聘請參與該企業上一次資產評估的中介機構和註冊資產評估師；不得聘請同一中介機構開展財務審計與資產評估。

(2)財務審計應依據《中國註冊會計師執業準則》等有關規定實施。其中，依據國家有關規定計提的各項資產減值準備，必須由會計師事務所逐筆逐項審核並出具專項意見，與審計報告一併提交國有產權持有單位作為改制方案依據，其中不合理的減值準備應予調整。國有獨資企業實施改制，計提各項資產減值準備和已核銷的各項資產損失，凡影響國有產權轉讓價或折股價的，該計提減值準備的資產和已核銷的各項資產損失，必須交由改制企業的國有產權持有單位負責處理，國有產權持有單位應採取清理追繳等監管措施，落實監管責任，最大程度地減少損失。國有控股企業實施改制，計提各項減值準備的資產和已核銷的各項資產損失由國有產權持有單位與其他股東協商處理。

(3)國有獨資企業實施改制，自企業資產評估基準日到企業改制後進行工商變更登記期間，因企業盈利而增加的凈資產，應上交國有產權持有單位，或經國有產權持有單位同意，作為改制企業國有權益；因企業虧損而減少的凈資產，應由國有產權持有單位補足，或者由改制企業用以後年度國有股份應得的股利補足。國有控股企業實施改制，自企業資產評估基準日到改制后工商變更登記期間的凈資產變化，應由改制前企業的各產權持有單位協商處理。

(4)企業改制涉及土地使用權的，必須經土地使用權登記並明確土地使用權的處置方式。進入企業改制資產範圍的土地使用權必須經具備土地估價資格的中介機構進行評估，並按國家有關規定備案。涉及國有劃撥土地使用權的，必須按照國家土地管理有關規定辦理土地使用權處置審批手續。

(5)企業改制涉及探礦權、採礦權有關事項的，依照國家有關法律以及《探礦權、採礦權轉讓管理辦法》(國務院令第242號)、國土資源部《關於印發(探礦權採礦權招標拍賣掛牌管理辦法(試行))的通知》 (國土資發[2003]197號)、財政部、國土資源部《關於印發(探礦權採礦權價款轉增國家資本管理辦法)的通知》(財建[2004]262號)等有關規定執行。企業改制必須由國土資源主管部門明確探礦權、採礦權的處置方式，但不得單獨轉讓探礦權、採礦權，涉及由國家出資形成的探礦權、採礦權的，應當按照國家有關規定辦理處置審批手續。進入企業改制資產範圍的探礦權、採礦權，必須經具有礦業權評估資格的中介機構進行評估作價(採礦權評估結果報國土資源主管部門確認)並納入企業整體資產中，由審批改制方案的單位報國土資源主管部門審批后處置。

(6)沒有進入企業改制資產範圍的實物資產和專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、探礦權、採礦權、特許經營權等資產，改制后的企業不得無償使用，若需使用的，有償使用費或租賃費計算標準應參考資產評估價或同類資產的市場價確定。

(7)非國有投資者以實物資產和專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、探礦權、採礦權、特許經營權等資產評估作價參與企業改制，由國有產權持有單位和非國有投資者共同認可的中介機構，對雙方進入改制企業的資產按同一基準日進行評估；若一方資產已經評估，可由另一方對資產評估結果進行複核。

(8)在清產核資、財務審計、離任審計、資產評估、落實債務、產權交易等過程中發現造成國有資產流失、逃廢金融債務等違法違紀問題的，必須暫停改制並追查有關人員的責任。

4．要審查資產評估日與企業設立登記日之間利潤的歸屬。《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》第8條規定：“資產評估結果是國有資本持有單位出資折股的依據，自評估基準日起一年內有效。自評估基準日到公司制企業設立登記日的有效期內，原企業實現利潤而增加的凈資產，應當上交國有資本持有單位，或經國有資本持有單位同意，作為公司制企業國家獨享資本公積管理，留待以後年度擴股時轉增國有股份；對原企業經營虧損而減少的凈資產，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業用以後年度股份應分得的股利補足。企業超過有效期註冊登記，或者在有效期內被評估資產價值發生重大變化的，應當重新進行評估。”據此，國有企業實行公司制改建，經核準確認的資產評估價值自評估基準日起，到公司制企業註冊登記，一年內有效。在有效期內，如屬於改制前(評估基準日到改制基準日之問)凈資產變動可分下列情況處理：

(1)在資產評估基準日至新企業註冊登記日期間，企業實現利潤而增加的凈資產，原則上應上交原股東，轉入“應付利潤”科目，經原股東同意，也可列入股份制企業的資本公積，留待以後增資擴股時轉增原股東股份。

(2)在資產評估基準日至新企業註冊登記日期間，企業因虧損而減少的凈資產，如由原股東承擔的，應借記“應付利潤”科目，貸記“利潤分配”科目，由原股東當期或從以後分得的股利中補足。

(3)企業因評估基準日與新企業註冊登記日存在時間差，導致依據評估結果進行調賬的日期與資產評估基準日、確認日不一致的，在評估基準日到調賬日的期間，原評估資產數量減少的，減少部分原評估確認的差額，不再調整賬麵價值；如資產價值增加，增加部分則按照取得資產的實際價值，確認其賬麵價值。

5．積極應對新生事物，注意熱點問題。除了上述環節，審計人員在工作過程中還應注意改制中的熱點問題。特別是近期社會普遍關注的管理層收購問題。從國務院辦公廳轉發了國資委《關於進一步規範國有企業改制工作的實施意見》的通知看，目前雖然已經對國有企業管理層收購解禁，但是嚴格限制條件。

審計人員在審計中，應關注改制企業是否按照有關規定嚴格進行管理層收購運作。該實施意見規定國有及國有控股大型企業實施改制，應嚴格控制管理層通過增資擴股以各種方式直接或間接持有本企業的股權。為探索實施激勵與約束機制，經國有資產監督管理機構批准，凡通過公開招聘、企業內部競爭上崗等方式競聘上崗或對企業發展作出重大貢獻的管理層成員，可通過增資擴股持有本企業股權，但管理層的持股總量不得達到控股或相對控股數量。管理層成員擬通過增資擴股持有企業股權的，不得參與制定改制方案、確定國有產權折股價、選擇中介機構以及清產核資、財務審計、離任審計、資產評估中的重大事項。

管理層持股必須提供資金來源合法的相關證明，必須執行《貸款通則》的有關規定，不得向包括本企業在內的國有及國有控股企業借款，不得以國有產權或資產作為標的物通過抵押、質押、貼現等方式籌集資金，也不得採取信託或委託等方式間接持有企業股權。特別是一些限制條件，如規定存在下列情況之一的管理層成員，不得通過增資擴股持有改制企業的股權：①經審計認定對改制企業經營業績下降負有直接責任的；②故意轉移、隱匿資產，或者在改制過程中通過關聯交易影響企業凈資產的；③向中介機構提供虛假資料，導致審計、評估結果失真，或者與有關方面串通，壓低資產評估值以及國有產權折股價的；④違反有關規定，參與制定改制方案、確定國有產權折股價、選擇中介機構以及清產核資、財務審計、離任審計、資產評估中重大事項的；⑤無法提供持股資金來源合法相關證明的。涉及管理層通過增資擴股持股的改制方案，必須對管理層成員不再持有企業股權的有關事項作出具體規定。