稅收債權

稅收債權是指國家對稅款的徵收關係實際上是一種公法上的債權債務關係。

新破產法上稅收債權的問題是徵稅所代表的公法秩序與破產所代表的私法秩序相互碰撞的結果。應當依據公私法秩序和諧統一的基本原則，正確處理稅收債權的破產債權申報、稅收優先權與破產清償順序、納稅擔保與破產擔保債權、稅收優惠措施與債務調整等基本矛盾。

當國家徵稅的權利與其他債權同時存在時，稅收債權原則上優於其他債權。這種稅收優先權只是優先於其他一般債權，在其與擔保物權競合時，只有以設置先後來確定優先順序，應將課稅核定時間作為稅收優先權的設定時間。

破產債權申報是指債權人在人民法院受理破產申請后確定的期限內向破產管理人主張並證明債權的意思表示，新破產法第48條規定，除勞動債權由管理人調查后列出清單並予以公示外，債權申報是其他債權人參加破產程序并行使權利的重要前提。雖然新破產法否定1986年《企業破產法（試行）》第9條，“逾期未申報債權的，視為自動放棄債權”，規定債權人逾期未申報債權的，可以在破產財產最後分配前補充申報，但是，此前已進行的分配，不再對其補充分配。因此，積極主動的申報破產債權是稅收債權保障的基礎工作，但是稅收債權的破產債權申報也存在一些疑難問題。

第一，稅收破產債權的申報主體。徵稅權主體泛指國家，但是稅收收益被分別納入各級政府財政收入，即所謂中央稅、地方稅、中央與地方共享稅，後者還可以在省級以下政府間進一步劃分，具體徵稅機關則有國稅、地稅和海關，如果據此確定申報主體，則過於龐雜。筆者認為，應當統一確定市級國家稅務機關為稅收破產債權的申報主體，內部專設機構和人員負責征繳破產企業的稅收，相關徵稅機關協助其確認稅收債權，債務清償所得按比例和預算級次分別繳入國庫。

第二，稅收破產債權的數額和有無財產擔保。依據有無納稅擔保，稅收破產債權可分為有財產擔保稅收債權和無財產擔保稅收債權，二者在受償順序和表決許可權上有較大差異，以下詳細闡述。依據破產申請時納稅期是否屆滿，稅收破產債權可分已到期稅收債權和未到期稅收債權。新破產法第46條1款，“未到期的債權，在破產申請受理時視為到期”，由於未到期稅收債權缺乏納稅人申報資料，相關數額確定存在困難，應當允許稅務機關估算，畢竟還有後續債權人會議核查債權。此外，某些未到期稅收債權，但是債務人依據稅法分期預繳的，或者被稅務機關依據2001年修正《稅收征管法》第38、44條提前徵收稅款的，都應當視為稅收債務消滅，不納入申報債權數額內，但是為完成稅收計劃而對未到期稅收債權徵收“過頭稅”的情形，筆者認為不能視為稅收債權消滅，而應當作為稅收破產債權申報。

第三，稅收破產債權與破產清算期間稅收債權的劃分。二者劃分應當以人民受理破產申請時稅收構成要件是否成立為標誌，如果稅收構成要件已經成立的，應當屬於破產債權，予以積極申報，如果稅收構成要件尚未成立而是在破產清算期間成立的，應當依據新破產法第41條第2項規定屬於破產費用，優先其他所有債務予以清償。第四，被採取稅收保全和強制執行的稅收債權。依據2001年修正《稅收征管法》第37、38、39、55條和第40條分別規定納稅人逃避或拒絕履行納稅義務時，稅務機關可以依據法定程序對納稅人採取查封不動產、扣押動產以及凍結銀行存款等。但是這些措施並沒有最終完成稅收債務的清償，依據新破產法第19條，人民法院受理破產申請后，有關債務人財產的保全措施應當解除，執行程序應當中止，相應地，稅收債權也應當申報破產債權。第五，稅收滯納金和罰款。稅收罰款是稅收行政主體針對相對人違法行為採取的行政處罰措施。一般認為破產程序啟動，破產人喪失財產管理處分的權利，如果將尚未執行的處罰作為破產財產，客觀上等於處罰全體債權人，因此應當對行政罰款作特殊處理，例如日本破產法將罰款作為劣后債權，位於一般債權之後清償，我國舊破產法的司法解釋明確規定，行政機關對破產企業的罰款不屬於破產債權。稅收滯納金是否歸入破產債權，則取決性質判斷

2001年《稅收征管法》修正第45條首次規定稅收優先權，但是該規定過於粗糙，阻礙難行，尤其是稅收優先於擔保債權的規定，與擔保法、公司法、商業銀行法、保險法、海商法、民用航空器法等以及舊的破產法律制度存在矛盾。

破產法的價值在於為債務的公平有序清償提供保障，而符合公平理念就應當依據不同類型債權所載負的不同價值而進行效力排列。表面上新破產法第113條與《企業破產法（試行）》第37條、《民事訴訟法》第204條相同，都將稅收債權列為第二順序債權，但是因為在先債權的內容發生較大變化，稅收債權的效力也有較大不同。

第一，新破產法規定，破產財產應當優先撥付破產費用和共益債務，與舊破產法律制度相比，相關規定更為細膩，但是公益費用納入管理人或者相關人員執行職務及債務人財產致人損害的侵權債務的規定，也讓後續債務清償面臨較大風險；

第二，新破產法關於勞動債權的規定比舊破產制度上的第一順位的“破產企業所欠職工工資和勞動保險費用”更為豐富，即“破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當划入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金”列為第一順位，將“破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用”列為第二順位，與稅收債權共同按比例清償；

第三，依據新破產法，即使是普通債權人的權益也可能通過行使第38條一般取回權、第39條特別取回權及第40條抵銷權等，優先於稅收債權獲得保障。總之，新破產法上稅收債權的優先性逐步淡化，這也是符合世界破產立法的基本趨勢，例如新近的德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法都將稅收優先權徹底取消而視為一般債權，因此，稅務部門應當加強破產前以及破產法上其他制度對稅收債權的保障。

納稅擔保，是指經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為，依據200年修正《海關法》、2001年修正《稅收征管法》、2002年《稅收徵收管理法實施細則》及2005年《納稅擔保試行辦法》之規定，納稅擔保從原因上可分為貨物放行的擔保、阻止稅收保全的擔保、離境清稅的擔保、稅收複議的擔保等，從形式上可分為人的擔保和物的擔保。徵稅作為一種行政行為，在國家與納稅人之間形成公法上的財產關係，“以財產的價值為內容的公法關係，在其為財產關係之點，與私法關係最為近似，因此，常常可以適用私法的規律”。

物權擔保是保障債務清償的重要私法制度之一，將其引入稅法，有助於增進稅收債權安全，減弱稅款征納的侵益性，而被各國稅收立法競相採納。

傳統破產法是以破產清算為中心的，即債務人的有限財產納入法院的概括執行程序，通過公平而有序的分配，清償債務和分擔損失，但是破產清算所能發揮效用的範圍僅是有限的財產，是一盤無法做大的“蛋糕”，故傳統破產法又稱為消極的破產。現代破產法對陷入困境但有挽救希望的，不是解體清算了事，而是通過預防性制度恢復企業生機，提高償債水平，避免企業倒閉所引發的職工失業、財富減損、社會震蕩等負效應，故現代破產法又稱為積極的破產。新破產法的重大突破就是舊破產制度中和解整頓的積弊，借鑒國際先進經驗並結合我國國情，重新設計和解和重整制度。重整與和解制度使得企業破產法不僅是一個市場退出法、死亡法、淘汰法，還是一個企業更生法、恢復生機法、公司新生法。

稅收債權的減免、延期是稅收優惠措施，稅收優惠措施除被作為經濟社會調控的手段之外，也被適用於納稅人發生困難情形的時候，但是條件和程序有嚴格的法律限制，例如《稅收征管法》第31條延期納稅的規定、第33條減免稅的規定。但是我國稅法上稅收優惠措施規定與重整計劃或和解協議的要求還有較大距離，例如延期納稅最長不得超過3個月，遠遠少於破產重整期間和重整計劃的執行期，又如稅收實體法上針對瀕臨破產企業的稅收減免政策少之又少，而稅務機關不能以法律存在缺失，拒絕執行法律，稅務機關對稅收債權的調整隻能在法律限度之內。但是，重整計劃或和解協議的通過和批准並不完全取決於稅收債權。重整計劃由擔保債權組、勞動債權組、稅收債權組、普通債權組乃至小額債權組、出資人組分別表決，並以出席會議的同一表決組的債權人過半數同意重整計劃草案，其所代表的債權額占該組債權總額的2/3以上的，即為該組通過重整計劃草案，如果表決組未通過重整計劃草案，還可以與債權人或管理人協商后再次表決，即使表決組拒絕再次表決或者再次表決仍為通過，債權人或管理人還可以申請人民法院批准。新破產法第87條2款3項規定，人民法院的審查標準是，按照重整計劃草案，債務人所欠稅款是否將獲得全額清償，換言之，人民法院批准的重整計劃草案可能規定延期3個月以上的稅收債務清償方案。和解協議應當由債權人會議通過，即出席會議的有表決權的債權人過半數同意，並且其所代表的債權額占無財產擔保債權總額的2/3以上，債權人會議通過和解協議的，由人民法院裁定認可，才對債務人全體和解債權人均有約束力，換言之，被人民法院認可和解協議可能規定對稅收債務實施超過稅法限定的減免緩內容。人民法院依據新破產法規定職權批准或認可的重整計劃或和解協議中，超出稅法規定的稅收優惠措施的內容具有法律效力的：第一，既然稅收債權被納入破產程序，納稅人履行納稅義務所依據的法律就應該包括破產法，而破產法與稅法的規定出現衝突時，處於破產風險中稅收債權應適用“特別法優先於普通法”準據法法則；第二，破產重整與和解不僅避免債務人的解體，而且重整與和解一旦成功，所有債權人的利益都能夠得到更大程度上的實現，尤其是稅收債權是法律依據納稅人行為、財產和所得而設定的，債務人的存續還具有培育稅源的功效；第三，依據新破產法，重整計劃或和解協議都需要經過人民法院的批准或認可方能生效，人民法院恪盡職守地審查將為稅收債權提供重要保障，當然，新破產法的司法解釋應進一步明確人民法院審查的界限和標準，約束法官的自由裁量權。

債權的觀念是由私法——特別是私的財產法上發達而來的，但是若債權的觀念可解為要求特定人行為不行為或給付的權利，那末，這觀念決不盡為私法所獨有，公法私法所共通的。因此，公民依法納稅義務可轉換為國家向公民請求特定金錢給付的稅收債權，並且保障債權實現的物權擔保、清償債務的破產程序等規則也自然可以適用於稅收債權。但是，脫胎於公法的稅收債權具有國家意思力優越性的特質，也可能威脅私法秩序的安定。既然稅收債權承受私法保障的便利，也應當接受由此生成的限制，才能保障公私法交錯領域法秩序的和諧。新破產法已經通過，實施在即，不論最高人民法院的司法解釋，還是稅務機關的行政規章，在處理新破產法上稅收債權問題，都應當秉持公私法秩序和諧統一的基本原則。

債法制度引入稅法制度中，是稅法理論的一大進步。稅收債權債務關係的確立，為界清國家與納稅人之間的關係提供了新的視角，在納稅人強調自身權利的今天，發揮了積極的作用。但不可否認的是公法和私法之間各自所固有的特殊規律和價值選擇。私法以自治為基本原則，其關注的是權利和權利間的平衡與協調。公法中貫穿的是權力與權利的對立與衝突，權力與權利的協調是公法的核心。因此，二者並不能進行簡單的套用，稅法作為公法在引入債法(私法)制度時，要釐清稅收之債與民法之債的區別，否則使稅務機關同普通的司法主體一樣享受權利和承擔義務，勢必有害於國家稅收的徵收管理，危害社會公共利益。

第一，二者產生的原因不同。

在民法上，就債的發生原因來看，傳統理論認為是基於法律行為，也可是基於法律規定。即當事人可以通過訂立合同也可以是基於法律所規定的要件被滿足時，發生債權債務關係。其基本制度有契約、侵權、無因管理、不當得利等。但民法並不排除其他可能發生債的原因。稅收債權屬於法定之債，只要發生了稅法規定的行為或事實，就必須按照稅法的規定，由納稅主體依法履行納稅義務。納稅人是基於稅法的規定於應稅事實發生時承擔納稅義務，而徵稅機關則依國家的授權而收取稅金。納稅人債務的發生與徵稅機關債權的取得均是依稅法的規定而產生。台灣學者葛克昌提出在稅法中應確立“不容和解原則”，即租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協、讓步達成協議，而應完全依法定之課稅要件課徵。徵稅機關核定稅額的行政處分，只是在於確認已成立的稅收債務的具體金額。

稅務機關(債權人)沒有權力與納稅人(債務人)協商是否納稅及納稅數額多少，雙方對債的內容不得自行約定和變更。徵稅機關無權處分依法律發生的稅收債權，稅收債務人也無義務負擔法律規定之外的稅收債務。即使是稅務機關對納稅人的應納稅款予以減或免，也必須根據稅法的規定進行。稅務機關不得無根據地任意作出減免決定，否則將承擔相應的法律責任。

第二，當事人主體性質、地位不盡相同。

我國《民法通則》第84條規定：“債是按照合同約定或者法律規定，在當事人之間產生的特定的權利義務關係。”基於《民法通則》之規定，一般債發生在平等的民事主體之間，債的主體權利能力、地位平等，不論何種民事主體都具有獨立的主體地位，平等地參與各種民事法律關係，相互之間無命令與服從、管理與被管理的關係。稅收之債作為債的一種特殊類型，也應具有債的共同性質——債的主體性質、地位平等。然而，稅收之債作為一種公法之債，國家賦予稅務機關以相應的權力。稅務機關作為行政機關，與納稅人之間還存在著命令與服從、管理與被管理的關係。因此，稅收債權與一般債權的主體性質、地位並非完全等同。

第三，救濟方式不同。

稅收債權和一般債權在救濟方式中也有不同的地方。

1.是否適用調解、仲裁。

一般債權的救濟，一般都是由當事人之間根據合意去完成，只要當事人間的合意不侵犯國家、社會、第三人的利益，法律一般不介入公民之間的可自由處分行為。即使當事人之間達不成還款協議或債務人拒不履行債務，人民法院根據債權人的請求依法作出裁決前，法律也規定了調解程序，能夠達成調解協議的，以調解方式結案，調解不成的依法作出判決。當事人也可以在雙方一致同意的情況下，選擇仲裁機構，由仲裁機構對雙方之間的糾紛進行仲裁。而稅收之債則禁止當事人間的和解(這裡指納稅金額不得和解，如前述)。稅務機關與納稅人之間的糾紛，依法只能向人民法院起訴，由人民法院依法作出判決。

2.強制性不同。在一般債權債務關係中，債權人除根據法律的規定行使留置權以外，不得扣押、凍結債務人的任何財產。需要對債務人的財產採取保全措施的，債權人要向人民法院提出申請，是否保全由人民法院作出裁定。在執行程序中。債權人發現債務人有可供執行的財產的，也不得自行採取強制措施，只能向人民法院申請強制執行。因此，債權人自身的救濟沒有強制性。而稅收在徵收的過程中，國家則賦予稅收機關以強制力。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四十條規定：“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局(分局)局長批准，稅務機關可以採取下列強制執行措施： (1)書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；(2)扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當於應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務機關採取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行”。第五十五條規定：“稅務機關對從事生產、經營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進行稅務檢查時，發現納稅人有逃避納稅義務行為，並有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，可以按照本法規定的批准許可權採取稅收保全措施或者強制執行措施”。

3.適用程序不同。一般債權債務出現糾紛時，如果當事人選擇訴訟程序解決，則只能適用民事訴訟程序；稅收債權債務關係中，除稅務機關行使稅收代位權及稅收撤銷權時需通過民事訴訟程序外，納稅人對稅務機關的具體征納行為不服的，一般適用行政訴訟程序。如果納稅人偷稅、漏稅並構成犯罪的，適用刑事訴訟程序。

第四，提起代位權的主體不同。

稅收代位權提起的主體具有恆定性，即在稅收代位權訴訟中，稅務機關是提起該項訴訟的恆定機關，其他任何機關、團體及個人均不得提起稅收代位權訴訟。在民事債權的代位權訴訟中，債務人的所有債權人除遵守“其中一個債權人已經行使代位權，那麼其他債權人就不得就同一權利重複行使”的規定外，任何到期債權人均可提起代位權訴訟。

第五，是否具有對待給付不同。

一般債權作為私債權就債的發生原因來看，傳統理論認為是基於法律行為，也可是基於法律規定。即當事人可以通過訂立合同也可以是基於法律所規定的要件被滿足時，發生債權債務關係。其基本制度有契約、侵權、無因管理、不當得利等。其中除侵權、不當得利外，因契約、無因管理所產生的債權，一般都具有對待給付性；而稅收之債作為公法之債，是國家財政的主要來源，維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性。稅收是納稅人根據法律無償將自己應納稅款上交給國家，不具有對待給付性。

第六，時間、程序上不同。

一般債權債務的成立在時間、程序上並沒有特殊的要求，除一些法律規定需履行必要程序(如登記)的債權債務外，當事人雙方只要在債的問題上達成合意或基於法律所規定的要件被滿足時，就可成立債權債務關係；而稅收之債則必須基於法定的原因發生之時，在法律規定的時間，依照法律規定的程序形成並征納。如果稅務機關不按照法律規定的時間和程序確定稅額和征納，則稅務機關構成違法，納稅人可以拒絕稅務機關的行為。