稅法基本原則

the basic principles of the taxation law

所謂稅法的基本原則，是指一國調整稅收關係的基本規律的抽象和概括，是貫穿稅法的立法、執法、司法和守法全過程的具有普遍性指導意義的法律準則。稅法的基本原則反應稅收活動的根本屬性，是稅收法律制度建立的基礎。稅法原則包括稅法基本原則和稅法適用原則。

稅收法定是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則，它是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。正因為如此，各國憲法一般對其加以肯定，且都是從徵稅主體的徵稅權和納稅主體的納稅義務這兩方面予以規範，並尤其強調徵稅權的行使必須限定在法律規定的範圍內，確定征納雙方的權利義務必須以法律規定為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。中國憲法目前既未對財政稅收制度作專門的規定，也未對稅收立法權作專門的規定，僅是在“公民的基本義務”一節規定“公民有依照法律納稅的義務”，故而稅收法定主義在憲法上未得到明確的肯定。因為該規定僅能說明公民的納稅義務要依照法律產生和履行，並未說明更重要的方面，即徵稅主體應依照法律的規定徵稅。為了彌補這一立法上的缺失，《稅收征管法》特別規定，稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律、行政法規的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。這一規定使得稅收法律主義只是在法律上而不是在憲法上得到了確立，儘管其積極意義也是應當肯定的，但是由於位階低，其效力、效益深受局限。有鑒於此，應當通過憲法修改案的方式增補體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善，稅收法治更為健全。

稅收法定原則的內容，一般由以下三項具體原則組成：

稅收要素法定原則

稅收要素法定原則要求徵稅主體、納稅人、徵稅對象、計稅依據、稅率、稅收優惠等稅收要素必須且只能由立法機關在法律中加以規定，即只能由狹義上的法律來規定稅收的構成要件，並依此確定納稅主體納稅義務的有無及大小。在稅收立法方面，立法機關根據憲法的授權而保留專屬自己的立法權力，除非它願意就一些具體而微的問題授權其他機關立法，任何主體均不得與其分享立法權力。行政機關不得在行政法規中對稅收要素做出規定，至於部委規章、法院判決、習慣等更不得越雷池半步。立法機關之所以嚴格保留稅收要素的立法權，是因為稅法同刑法一樣，均關係到相關主體的自由和財產權利的限制或剝奪。稅收法定原則同刑法上的罪刑法定主義的法理是一致的，凡涉及可能不利於國民或加重其負擔的規定，均應嚴格由人民選舉出來的立法機關制定，而不應由政府決定。

稅收要素明確原則

依據稅收法定原則的要求，稅收要素、徵稅程序等不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義，給權力的恣意濫用留下空間。所以，有關稅收要素的法律規定不應是模糊的一般條款，否則便會形成過大的行政自由裁量權。當然，稅收要素的絕對明確也是很難做到的。為了實現稅法上的公平正義，在一定的條件下和範圍內使用一些不確定的概念也是允許的，如“在必要時”，“基於正當的理由”等。但是，不確定概念的使用，應該做到根據法律的宗旨和具體的事實可以明確其意義。

徵稅合法性原則

在稅收要素及與其密切相關的、涉及納稅人權利義務的程序法要素均由形式意義上的法律明確規定的前提下，徵稅機關必須嚴格依據法律的規定徵收稅款，無權變動法定稅收要素和法定徵收程序，這就是徵稅合法性原則。據此，沒有法律依據，徵稅機關無權開徵、停徵、減免、退補稅收。依法徵稅既是其職權，也是其職責，徵稅機關無權超越法律決定是否徵稅及何時徵稅，不允許征納雙方之間達成變更稅收要素或徵稅程序的稅收協議。只不過，為了保障公平正義，該原則的適用在如下幾種特殊情況下應當受到限制：（1）對於納稅人有利的減免稅的行政先例法成立時應適用該先例法；（2）徵稅機關已通常廣泛地作出的有利於納稅人的解釋，在相同情況下對每個特定的納稅人均應適用；（3）在稅法上亦應承認誠實信用原則和禁止反悔的法理，以進行個別救濟，因而在個別情況下，誠信原則應優先適用。

現代各國的稅收法律關係中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現。至於何謂公平，不同歷史 時期的學者的認識也是不同的。亞當。斯密認為，個人為支持政府，應按個人的能力，即以個人在國家保護下所獲得的利益，按比例繳納稅收，此即為課稅公平的意義。這一公平觀念后經瓦格納引申，並加入社會政策觀念，便形成了“課稅公平原則”，即根據社會政策的觀點，按納稅能力的大小，採用累進稅率課稅，以求得實質上的平等，並不承認財富的自然分配狀態。同時，對最低生活費免稅，並重課財產所得稅。瓦格納還以每單位所得效用將隨所得的增加而遞減為前提，主張公平的稅收負擔應以相同的犧牲為依據。這是瓦格納的社會政策的公平，而不是亞當.斯密的自然正義的公平。此後，福利經濟學派的艾吉沃斯從福利的觀點，認為稅收公平相當於邊際犧牲。於是稅收公平原則就由最早的絕對公平原則演變成利益說、負擔能力說，並從福利的觀點，使公平的意義與福利觀念相結合。近代學者馬斯格雷夫認為，稅收公平應是，凡具有相等經濟能力的人，應負擔相等的稅收；不同經濟能力的人，則負擔不同的稅收。也就是說公平的概念包括兩種，一為水平的公平，一為垂直的公平。水平的公平是指處於同等經濟狀況的人應納同等的稅收，如當兩個人稅前有相等的福利水準時，則其稅後的福利水準亦應相同；而垂直公平的目的在於探討不同等福利水準的人應課徵不同等的稅收。為此，首先必須決定課稅後每人效用相對降低的程度，而這又牽涉到人與人之間效用比較的價值判斷。綜上所述，在拋棄絕對公平地按人頭或其他定額標準徵稅的主張后，學術界對公平原則的理解主要有兩派，一為受益說，一為負擔能力說。

在受益說中，水平公平是指凡自政府得到相同利益者應負擔相同的稅收，垂直公平是指凡自政府所得利益不同者應負擔不同的稅收。富者的財產、生命受政府的保護比窮者為多，故享有的利益也多，因此，只有富者負擔較多的稅收、窮者負擔較少的稅收才算是公平。受益說要求按照從以稅款為基礎的財政支出中得到的利益來分配稅收負擔，這的確可以適用於公路使用的課稅和社會保險方面，以及許多城市設施的建設。但受益說不適用於大多數的公共產品，如國防和教育等，因此對稅收公平而言，只是提供了一個解決局部問題的補充辦法，不宜作為稅收公平原則的普遍體現。相比而言，負擔能力說能夠較好地做到這一點。

負擔能力說的代表人物是穆勒和庇古，他們引入相對犧牲的概念，認為凡具有相同納稅能力者應負擔相同的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收。這個觀點被稅法學界和稅收立法者引進稅法的觀念中，並發展成稅法上體現稅收公平原則的量能課稅原則。

所謂稅收負擔能力，是指各納稅人的經濟負擔能力，其基礎有所得、財產和消費三種。西方學者認為，把消費當作稅收負擔能力的尺度不適。消費稅依其課稅對象的選定方法容易產生累退性。若只對奢侈品課稅，雖然可以避免累退性，卻無法保證充裕的財政收入；若將課稅對象擴及生活必需品和准生活必需品，稅收收入倒是可以保證，但稅收負擔又易變成累退性。對財產課稅的效果當然會比對消費課稅好，因為財產代表了一種支付能力，並且已成為個人收入的一個重要來源，但是如果只對個別財產徵收財產稅，同樣無法滿足財政的需求；如果對所有的財產不加區別地徵稅，由於相同價值的財產在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，因此也不一定符合公平原則。另外，財產課稅還很難做到對低收入階層的稅前扣除等，而對富裕階層徵稅過重也會影響其投資和生產的積極性。故而選擇所得作為衡量稅收負擔能力的標準最為合適，因為所得是一種可以用貨幣衡量的收入，易於度量，且穩定規範，可以作為現代社會支撐納稅能力的基礎。加之所得是一種扣除各項費用之後的純收入，能夠真實反映各類納稅人真實的收入狀態和納稅能力，且可以根據最低生活費標準進行稅前扣除，還能適用累進稅率和根據不同性質和來源的所得使用不同的徵稅辦法。故以所得為依據設計稅收負擔可以實現水平和垂直的公平，特別是無負擔能力不納稅的觀念可以保障納稅人的生存權。

在一般含義上，稅收效率原則所要求的是以最小的費用獲取最大的稅收收入，並利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的妨礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率可以從徵稅費用和納稅費用兩方面來考察。徵稅費用是指稅務部門在徵稅過程中所發生的各種費用。比如，稅務機關的房屋、建築、設備購置和日常辦公所需要的費用，稅務人員的工薪支出等。這些費用占所徵稅額的比重即為徵稅效率。徵稅效率的高低和稅務人員本身的工作效率又是密切相關的。而且對不同的稅種，其徵稅效率也會存在很大的差異。一般而言，所得稅的徵收，單位稅額所耗費的徵稅費用最高，增值稅次之；而按銷售額徵收的銷售稅，單位稅款耗費的徵收費用又低於增值稅。納稅費用是納稅人依法辦理納稅事務所發生的費用。比如，納稅人完成納稅申報所花費的時間和交通費用，納稅人雇傭稅務顧問、會計師所花費的費用，公司為個人代扣代繳稅款所花費的費用等。相對於徵稅費用，納稅費用的計算比較困難，如將納稅申報的時間折算成貨幣，這本身就不是一件容易的事。又如，由於徵稅使納稅人憂慮不安，實際上付出了心理費用。因此，有人把納稅費用稱為稅收隱蔽費用。從數量方面看，馬斯格雷夫認為，納稅費用通常要大於徵稅費用。

稅收的行政效率問題實際上早在亞當。斯密時期就受到了研究者的重視，亞當。斯密的便利原則、最少徵收費用原則，以及其後瓦格納的稅務行政原則其實都是著眼於此。為了提高稅收的行政稅率，一方面應當採用先進的徵收手段，節約費用，提高效率，堵塞漏洞，嚴厲打擊偷稅、騙稅行為；另一方面，也應儘可能簡化稅制，使稅法語言準確明白，納稅手續便利透明，盡量減少納稅費用。

稅收的經濟效率的主旨在於如何通過優化稅制，儘可能地減少稅收對社會經濟的不良影響，或者最大程度地促進社會經濟良性發展。處在不同歷史時期和不同經濟體制背景下的學者對這個問題有著不同的結論。

在資本主義經濟興起的初期和以自由競爭為基礎的市場機制較好地運行的發展時期，人們所關注的稅收效率完全被理解為稅收中性的同義詞，稅收中性原則成為了人們判斷稅收是否高效和優良的重要標準。稅收中性原則起源於亞當。斯密的“看不見的手”的理論，並在19世紀末首先由英國新古典學派的代表人物馬歇爾所倡導。稅收中性原則的基本涵義是，國家課稅時，除了使人民因納稅而發生負擔以外，最好不要再使人民遭受其他額外負擔或經濟損失。據此原則，一個比較理想的稅收制度對個人的生產和消費決策皆無影響，不會扭曲資源的配置。

隨著社會的發展，稅收效率原則的內涵也在演變之中。如從20世紀30年代末到70年代初，西方發達國家的稅收政策受凱恩斯主義國家干預經濟的理論所左右，即主張運用稅收糾正市場存在的缺陷，調節經濟的運行。到了20世紀70年代中後期，在政府干預經濟部份失靈或失效的情況下，凱恩斯的宏觀經濟理論不斷受到貨幣主義、供給學派、新自由主義學派的衝擊和挑戰。這些學派力主減少國家干預，依靠市場經濟自身的力量來保證經濟的運轉。稅收中性思想又有所復歸和再發展，並已成為以美國為代表的西方發達國家進行稅制改革的基本理論依據。

非市場經濟的社會主義國家以及其他一些發展中國家在看待稅收的經濟效率問題時其出發點和著眼點是不同的。如何利用稅收的財政職能、經濟調節職能、社會政策職能促進社會的穩定和經濟的發展是這些國家最為關心的，至於稅收對資源的市場配置效果的負面影響則沒有必要考慮，因為市場不是這些國家配置資源的主導方式。如果說稅收中性思想所要求的是應當儘可能減少稅收的負面效應，使市場能更大程度地發揮其對資源配置的作用的話，那麼在非市場經濟國家，稅收的經濟效率則被理解為應如何利用稅收固有的職能最大可能地使經濟朝著預定目標發展。當然，在一些市場取向型改革的國家中，出於培育市場、擴大市場機製作用範圍和力度的考慮，稅收的中性要求如同自由競爭這個原本遭到拒絕的經濟現象一樣，也開始在這些國家有所發展了。如中國1994年稅制改革時指導思想中提出的“簡化稅制”、“降低稅率”等在一定程度上即受到了稅收中性思想的影響，特別是增值稅的引進和大力推廣更是一個有力的例證。

實質課稅原則指應根據客觀事實確定是否符合課稅要件，並根據納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，而不能僅考慮相關外觀和形式。

觀中國稅法基本原則的理論研究，可以發現其中不少問題：（1）把稅法或稅收的某些職能或作用當作稅法的基本原則，如“強化宏觀調控原則”、“確保財政收入原則”等；（2）把涉外稅法的基本原則作為稅法的基本原則，有以偏概全之嫌，如“維護國家主權和經濟利益，促進對外開放原則”等；（3）混淆了“稅法原則”、“稅收立法原則”、“稅法制度建立的原則”等概念間的相互關係。稅法的基本原則貫穿於稅法的立法、執法、司法、守法以及法律監督的全過程，而有些原則，如“統一領導”、“分級管理”、“稅制簡化”等原則只作用於某一個或幾個環節，不是全過程，不適宜作為稅法的基本原則；（4）在歷史局限性的影響下，將稅法的階段性要求當作稅法的基本原則，有的甚至違反了稅法的基本公平價值，如“區別對待”等。通過對西方稅收原則的介紹和分析，借鑒國外稅法學界對稅法基本原則的研究，可以總結出西方稅法的四大原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和稅收效率原則。通過對借用西方稅法基本原則和沿用中國稅法傳統的表述方式進行比較，可以發現，二者的基本精神其實是一致的，但前者的表述語言簡單明了，概括性強，涵蓋面廣，彼此間沒有重複。當代中國稅法的基本原則也應該歸納為如下4項：稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會政策原則。