企業會計改革
企業會計改革
隨著改革的深化和社會主義市場經濟的發展，加入世界貿易組織（WTO）日益臨近，我國的金融業正進入重大轉折時期。一些新興的商業銀行、外資銀行、保險公司正在或即將迅速進入我國市場，形成越來越激烈的競爭局面。然而，目前我國金融企業存在著不良資產問題，國有獨資商業銀行資本充足率較低，有的企業潛伏著一定的金融風險。縱觀世界金融業興衰的案例，我們認識到，金融業的發展及其風險的防範與會計標準和會計披露相關。當一個國家金融業將與國際金融相融的時候，應當重視會計標準和會計披露。本文擬就我國金融企業會計改革的幾個問題進行探討。
金融企業會計改革的目的及現實意義
（一）落實“十五”計劃綱要，完善穩健的會計制度，提高金融資產質量，適應我國深化金融企業股份制改革的要求。
第九屆全國人民代表大會第四次會議批准的《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十個五年計劃綱要》指出，“對國有獨資商業銀行進行綜合改革，有條件的國有獨資商業銀行可以改組為國家控股的股份制商業銀行，建立風險防範機制，提高競爭能力。…完善金融機構內部治理結構，形成嚴格約束與有效激勵相統一的經營機制，完善穩健的會計制度，提高金融資產質量”。由此可見，落實“十五”計劃綱要，應當是金融企業會計改革的首要目的。通過金融企業會計改革，完善穩健的會計制度，為金融企業進行股份制改造和綜合改革奠定基礎。
中國人民銀行有關責人指出，我國的國有獨資商業銀行改制要分三步走：第一步，國有獨資商業銀行應儘快按產權清晰、權責分明、政企分開、管理科學的原則，完善國有獨資公司體制，建立法人治理結構，成為真正意義上的國有獨資公司。第二步，進行股份制改組。在完善國有獨資公司體制基礎上，對具備條件的國有獨資商業銀行進行股份制改造。國家對改組后的四家銀行可以先絕對控股，后相對控股。在國家控股的前提下，按一定比例廣泛吸收內外資企業參股，同時組建若干基金，吸收自然人資金組建基金法人對銀行參股。第三步創造條件分步上市。符合條件的銀行可以採取整體與分拆相結合的方式，分行別、分步驟上市。實踐證明，公司制是現代企業制度的一種有效組織形式。現代企業制度不僅適用於一般企業，也適用於金融企業。
90年代初，我國開始建立資本市場，對國有企業實行股份制改造，財政部於1992年發布了《股份制試點企業會計制度》，1998年修訂為《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，2000年為《企業會計制度》。會計制度的逐步完善和改革，對我國的資本市場和國有企業股份制改造發揮了至關重要的作用。金融企業的股份制改造和規範上市，同樣需要加快金融企業會計改革的步伐。
（二）改革金融企業會計制度，提高會計信息質量，增強會計披露的透明度，防範金融風險。
1998年12月，聯合國貿易和發展會議的一份名為《會計披露在東亞金融危機中所扮演的角色：應吸取的教訓》的研究報告，對亞洲金融危機的一般特徵、金融危機爆發的直接原因、會計在金融危機預警中應發揮的作用、與金融危機有關的國際會計準則等做了深入的研究，還對南朝鮮、泰國、印度尼西亞、馬來西亞、菲律賓和日本的90家最大的銀行和企業現行會計實務同國際公認會計實務進行了比較，並提出了各種有助於提高會計披露質量和透明度的建議。
這份研究報告指出，東亞地區眾多金融機構和企業的破產或瀕臨破產，是因過分依賴外幣借款，以及缺乏透明度和經管責任而造成的。披露不充分雖然不是造成金融危機的主要因素，但它確實對危機爆發的廣度和深度產生了相當程度的負面影響。財務報告是最可靠的也是最容易取得的有關企業信息的媒介物，缺乏充分的會計披露，投資者和債權人就無法及時取得必要的信息，以判斷企業成功與否。在遭受金融危機襲擊的國家，企業和銀行在內部控制和風險管理中存在種種缺陷，與缺乏適當的披露要求有一定的關係。多數亞洲國家的金融機構和企業在會計披露時沒有遵循或符合國際會計準則。長期以來，大多數國際投資者忽視了這一缺陷，巨額的外國資本（債務性和權益性資本）仍源源不斷地流入亞洲國家。
1997年的亞洲金融危機對我國的金融業敲響了警鐘。危機的沉痛教訓向我們展示了這樣一個事實，一個國家的金融體系健全與否，直接關係到一國經濟的安全。會計標準是金融體系的重要組成部分，在建立和完善金融體系的過程中，還需要重視對金融企業會計問題的研究，提高金融業會計披露的透明度，以防範金融風險。
（三）適應WTO的要求，實現金融企業會計標準的國際化。
世界經濟日趨一體化。各國經濟的發展，必須融入國際經濟潮流。加入WTO是我國經濟融入國際經濟的重要體現，同時要求我國的會計標準與國際會計慣例相協調。一方面便於國外投資者更好地了解我國企業的財務狀況、經營成果和發展潛力；另一方面也便於我國企業在國際資本市場籌集資金。
著名經濟學家厲以寧教授指出，我國國有商業銀行不良資產比例較高，但是，由於居民儲蓄存款入還不會出現問題。加入WTO兩年後，外資銀行可從事企業貸款，五年後可以從事人民幣存款業務。如果那時居民將一部分錢存入外資銀行，國有商業銀行不良資產比例較高的問題就會暴露出來。因此，國有銀行必須加快改革步伐。
就會計標準而言，我國企業會計制度改革基本實現了會計標準的國際化，上市銀行會計標準的主要方面也採用了國際通行的做法。但是，適應加入WTO的要求，還必須對我國各類金融企業的財務會計問題進行系統的研究，全面改革金融企業會計制度，迎接WTO的挑戰。
金融企業會計改革的基本思路
（一）金融企業會計改革是我國會計核算制度改革總體的組成部分。
2000年7月31日，財政部會計司以財會函[2000]6號印發了“關於對企業會計核算制度改革徵求意見的函”，函中指出：黨的十五屆四中全會提出的“建立健全全國統一的會計制度”的精神，為深化企業會計核算制度改革指明了方向；《會計法》和《企業財務會計報告條例》為深化企業會計核算制度改革提供了重要的法律依據。為貫徹落實黨的十五屆四中全會精神和《會計法》、《企業財務會計報告條例》的規定，適應社會主義市場經濟要求，在繼續制定會計準則的同時，財政部擬對會計核算制度進行改革。改革的總體思路是：1打破行業、所有制、組織形式和經營方式的界限，建立統一的企業會計制度，適用於除金融企業以外的大、中型企業，並在此基礎上對各個行業、企業的特性業務，擬定各個專業核算辦法；2針對小規模企業的特點，制定小企業會計制度；3考慮到金融企業經營的特殊性，制定金融企業會計制度。
（二）金融企業會計制度的適用範圍及框架結構。
本人認為，改革后統一的金融企業會計制度，應適用於經中國人民銀行、中國證券監督管理委員會和中國保險監督管理委員會批准，在中華人民共和國境內註冊的政策性銀行、商業銀行、保險公司、證券公司、信託投資公司、財務公司、金融租賃公司和城鄉信用社等經營金融業務的企業，金融資產管理公司除外。
金融企業會計制度的框架結構擬以《企業會計制度》為基礎，借鑒國際慣例，結合我國各類金融企業的特點，分別資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素，以及有關金融業務事項和財務會計報告，以條款的方式做出全面系統的規定。按照這種框架形成的會計制度，我們暫稱之為《總制度》。
對於是否以《總制度》為依據制定各類金融企業的會計科目和會計報表，存在不同看法。一種觀點認為，金融企業有了《總制度》，不必分別各類金融企業制定各自的會計科目和會計報表體系。另一種觀點認為，為了增強金融企業會計改革的操作性，除《總制度》之外，還應當分別具有代表性的金融企業，如商業銀行、保險公司、證券公司等制定各自的會計科目和會計報表體系。財政部1998年發布的《保險公司會計制度》和1999年發布的《證券公司會計制度》主體內容仍然適用，《總制度》發布之後，再對其作必要的補充即可。我國的商業銀行，有國有獨資商業銀行、股份制商業銀行、城市商業銀行，其中深圳發展銀行、上海浦東發展銀行和中國民生銀行已經上市，可能還會有些商業銀行上市，如果只有一個《總制度》，操作性不強，金融企業會計改革的若干政策是很難落到實處的。鑒於上述情況，《總制度》建立之後，是否制定會計科目和會計報表體系，應當充分聽取相關金融企業的意見。本人傾向於後一種觀點。
（三）金融企業基本業務會計準則。
金融企業基本業務會計準則與金融企業會計制度都是國家統一的會計制度的組成部分，由財政部制定並公布。兩者的主要區別在於：一是準則規定比較原則，制度規定比較具體，操作性強。二是準則的形式比較符合國際方面閱讀，制度形式比較符合中國人的思維方式和習慣。三是準則要相對穩定，制度及其補充規定具有應急、靈活的特點。準則和制度之間最大的差別在於原則和具體之分，因此準則和制度中相同內容的規定必須一致，不能相互矛盾。實際上，兩者之間是相互補充、各有側重、缺一不可的互動關係。
金融企業基本業務會計準則是否應當考慮以下各項：
1.租賃會計準則
《企業會計準則——租賃》於2001年1月18日發布，並於2001年1月1日起在所有企業施行。租賃準則主要規範承租人和出租人對融資租賃和經營租賃的會計核算和相關信息的披露，其核心內容是出租人融資租賃的會計處理，這是租賃公司的主要業務。此項會計準則的頒布、實施，對於提高租賃業務的會計信息質量，推動我國租賃業的發展，必將起到積極的作用。
2.銀行會計準則
1995年，財政部印發了《企業會計準則第X號——銀行基本業務》（徵求意見稿）。在徵求意見稿的形成過程中，中國人民銀行和一些商業銀行為此付出了不少心血。據了解，此次金融企業會計改革，將根據我國企業會計準則的制定規劃，以財政部1995年印發的《企業會計準則第X號——銀行基本業務》（徵求意見稿）為基礎，借鑒國際會計準則第30號、第32號和第39號的有關規定，結合現階段我國商業銀行的業務發展情況，完成包括表外業務在內的有利於防範商業銀行經營風險、適應現代企業制度要求的銀行基本業務會計準則，作為中國企業會計準則體系的組成部分。
3.保險會計準則
針對各類保險基本業務的會計處理加以規範，如財產保險、人壽保險、再保險等。在制訂此項準則過程中，應當充分借鑒國際保險業會計的通行做法，結合我國的實際情況，有利於提高保險業務的會計信息質量。
4.證券會計準則
此項準則規範的重點是自營證券的買進、賣出和期末計價。
（四）金融企業會計改革需要處理好與稅收制度的關係。
總體而言，應當貫徹會計改革與稅收制度相分離的原則。因為兩者屬於不同的體系，不能混淆。會計制度是為了保證會計信息的真實、完整，為會計信息的使用者提供決策所需的信息，從而實現合理配置資源和規範經濟秩序等目標；而稅收制度的目的是為了實現社會公平稅負、培植稅源、調控經濟、增加財政收入等。會計制度提供的基礎性會計資料是納稅的主要依據，但由於兩者規範的目的不同，按會計標準計算的會計利潤（利潤總額）和按稅收制度計算的計稅利潤（應納稅所得額）會出現不一致的情況。比如，改革后，貸款呆賬準備的提取與核銷，將由總行根據貸款資產的實際情況自行確定，這就必然會出現按會計規定提取的貸款呆賬準備與稅收制度允許在稅前扣除的數額不一致。在這種情況下，銀行應按會計制度進行核算，計算繳納所得稅時再按稅收制度進行納稅調整。這樣處理與國際通行做法一致。
（五）金融企業會計改革需要處理好與財務制度的關係。
在計劃經濟條件下，我國長期以來形成了一套傳統的財務會計管理模式，會計要素的確認和計量均由國家財務制度規定，會計制度只是按照財務規定進行相關賬務處理。雖然1993年進行了財務會計制度改革，但是，當時的行業會計制度並沒有完全解決會計的確認、計量問題，仍然只規定會計記錄和報告，這種會計制度本質上是規範簿記的內容。究其原因，主要是在計劃經濟下國家實行統收統支，成本開支範圍由國家規定，利潤全部上交國家，虧損由國家彌補。企業完成國家計劃是主要的，很少擁有財務決策自主權，也就談不上會計的確認、計量，會計的主要任務是記錄和報告。市場經濟發展至今，企業實行了自主經營、自負盈虧、自我發展，特別是國有企業公司制改革之後，重大問題由股東大會、董事會決定，會計的內容也隨之發生了重大變化，客觀上要求恢復其本來面目，即：對會計要素確認、計量、記錄和報告的全部內容，應由會計制度作出規定，這與市場經濟國家的通行做法也是一致的。
金融企業會計改革的主要內容
（一）嚴格按照資產定義，合理確認各類金融企業的資產價值，確保資產價值真實可靠，提高資產質量。
2000年6月21日，朱鎔基總理以國務院令簽發的《企業財務會計報告條例》，其中第9條規定：“資產，是指過去的交易、事項形成並由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。此次金融企業會計改革應當按照這一定義對各類金融企業的資產的確認和計量作出規定。
1.貸款呆賬準備的提取及呆賬核銷是金融企業會計改革的核心問題之一。改革的目標是以財政部2000年規定的上市銀行貸款呆賬準備政策（財會[2000]20號文件）為基礎，規定金融企業應當根據貸款對象的財務和經營管理情況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風險程度和回收的可能性，借鑒國際通行的做法，合理計提貸款呆賬準備。金融企業按照上述原則和方法提取貸款呆賬準備后，不應再提取壞賬準備。國外一些國家提取貸款呆賬準備的種類有普通呆賬準備（或一般呆賬準備）、專項呆賬準備和特別呆賬準備（或國家風險貸款準備），按照巴塞爾協議的規定，普通呆賬準備金可作為銀行的附屬資本計算資本充足率，而專項呆賬準備則要從銀行的資本組成中扣除，這也是此次金融企業會計改革需要考慮的問題。
對於貸款呆賬的核銷，上市銀行要據財會[2000]20號文件的規定，按照管理許可權分別由董事會或股東大會批准後於年度終了前予以處理，不得掛賬；其他金融企業總行（總公司）本級和直屬機構發生的貸款呆賬損失，按有關規定，經逐戶、逐級上報，由總行（總公司）本級和直屬機構報經其所在地財政專員辦審核后，由總行（總公司）審批核銷。
我國某些投資公司的對外投資，由於種種原因，投出時缺乏可行性研究和科學論證，投出的資金沒有收益或收益很低，甚至投資本金也無法收回，發生永久性減值，投資公司倒閉、清算、破產的案例時有發生。為此，強化對投資公司的法人治理結構、提高其自身的管理水平，搞好內控制度建設是當務之急，與此同時，規範投資公司的長期股權投資也成為此次金融企業會計改革的一個重要方面。
3.金融企業的抵押資產及其處置是金融企業會計改革的一項重要內容。應當充分借鑒國際會計慣例，結合我國的實際情況，規定抵押資產處置的會計處理方法。
國外一些銀行因操作衍生金融工具不當而蒙受巨額虧損、乃至倒閉的案例比比皆是。同時，表外業務呈現逐漸擴大和發展的趨勢，種類越來越多，規模也越來越大。無庸置疑，以衍生金融工具為代表的表外業務是一把“雙刃劍”，經營得好會帶來較高的收益，否則會蒙受巨額損失。1995年英國巴林銀行倒閉，起因就在於其新加坡交易員尼克·里森違規買入大量期貨，造成高達10億美元的巨額虧損。我國金融企業也存在著大量的表外業務，其中絕大部分屬於或有事項，如各種擔保業務、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票等等，期貨等衍生金融工具也在嘗試。實際經濟生活中，也已出現過由於或有事項給金融企業造成巨額損失的案例。
金融企業會計改革，借鑒國際會計慣例，對發生或有損失可能性較大的或有事項，應在表內確認和計量或有損失和預計負債。除此之外，總結和吸收亞洲金融危機的教訓，制度中還應強調對金融企業各類或有事項、發生巨額損失的可能性等相關內容，作出充分的會計披露的規定。
（三）金融企業所有者權益的核算應當考慮股份制改革的要求，兼顧巴塞爾協議的規定。
金融企業股份制改革在所有者權益方面的要求與其他企業基本相同，即：以《公司法》為依據，設定所有者權益的構成，包括實收資本或股本、資本公積、盈餘公積和未分配利潤等。但金融企業的註冊資本的最低限額及相關問題，還應當注意與《商業銀行法》、《保險法》等金融法律的協調。
巴塞爾協議是當代商業銀行資產負債管理理論的綜合和發展，對世界各國的銀行業都產生了深刻的影響。我國是國際清算銀行的成員國，中國人民銀行也簽署了協議，表明我國的中央銀行認同巴塞爾協議規定的資本充足率8%的標準，其中核心資本不得低於4%，附屬資本不得超過核心資本的100%，並用這一標準監管我國的各類商業銀行。我國商業銀行的主要矛盾在於資本不足，因此，研究資本的充足程度，如何籌集與充實資本以及相關的財務會計問題，是此次金融企業會計改革需要加以考慮的。
國際會計準則規定，收入的確認應當符合：1與交易相聯繫的經濟利益很可能流入企業；2收入的金額能夠可靠地計量。
金融企業的利息收入和保費收入，應當遵循權責發生制原則，並符合收入的確認條件。對於應收利息自結息日起一定期間（如90天）未能收回的部分，已經不符合國際會計準則，應當停止繼續確認利息收入，待實際收回時再計入當期損益；同時，對於在此之前已經入賬但尚未收回的貸款利息，應沖減當期利息收入。
對於逾期貸款的利息的會計處理問題，也需要一併研究，通盤考慮。
（五）關於我國金融企業支出及相關費用損失的改革問題。
金融企業應當按照權責發生制原則確認和計量利息支出、保費支出等相關支出。其他費用的確認和計量在貫徹權責發生制原則、配比原則、重要性原則的前提下，應當重視謹慎性會計原則的運用。比如，金融企業的開辦費，應當在開始經營的當月起一次計入開始經營當月的損益。再如，不符合資產定義的遞延資產也應當列入當期損益。又如，金融企業清查的各種財產的損溢，應於期末前查明原因，並根據企業的管理許可權，經股東大會或董事會，或經理（行長）會議或類似機構批准后，在期末結賬前處理完畢，計入當期損益。在期末結賬前尚未經批准的，在對外提供財務會計報告時先按上述規定進行處理，並在會計報表附註中作出說明：如果其後批准處理的金額與已處理的金額不一致的，調整會計報表相關項目的年初數。
（七）金融企業外幣業務的核算，是採用分賬制還是統賬制，需要借鑒國際慣例再作進一步的研究。
（八）財務會計報告是金融企業會計改革的重要組成部分，需要對現行的財務會計報告體系進行改革。
1.根據《企業財務會計報告條例》，金融企業應當編製和對外提供真實、完整的財務會計報告。財務會計報告由會計報表、會計報表附註和財務情況說明書組成。會計報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表、利潤分配表、資產減值準備及核銷明細表等報表。金融企業對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位註冊資本總額不足50%但具有實質控制權的，應當編製合併會計報表。合併會計報表的編製原則和方法，按照國家統一的會計制度中有關合併會計報表的規定執行。
2.金融企業的會計報表附註，除了披露所採用的會計政策等共性內容之外，應當充分披露各類表外業務及其潛在的金融風險。
3.上市的金融企業還應當披露中期報告。
以上初步列示了此次金融企業會計改革的主要內容。這只是提供一種框架，起到拋磚引玉的作用。實際上，改革的內容是極其豐富的，需要大家共同努力。
金融企業會計制度的貫徹實施
金融企業會計制度的實施時間最好定為2002年1月1日，在此之前做好實施新制度的各項準備工作。關於制度的實施範圍問題，是否可以考慮分兩步走：第一步，暫在股份制的金融企業實施，因為股份制金融企業經過改制后，在其法人治理結構、經營機制、管理水平、資產質量和經濟效益等諸多方面與其他金融企業相比，向前跨進了一大步，這是不可否認的事實。不僅如此，這類企業現行的會計標準與改革后的金融企業會計制度比較接近，容易銜接和過渡。第二步，鼓勵其他金融企業執行金融企業會計制度。國有獨資商業銀行和其他國有金融企業要求執行金融企業會計制度的，應報經同級財政部門批准。
